Prawo karne skarbowe: Zaniżanie faktur VAT przez przestępców podatkowych

Dzieje się tak mimo działania szeregu instytucji uprawnionych do walki z tego rodzaju przestępczością. Takich jak m.in. urząd skarbowy, inspektor kontroli skarbowej, urząd celny, Straż Graniczna.

Tymczasem szara strefa przestępczości białych kołnierzyków nadal się rozrasta, co musiało kiedyś nastąpić, chociażby z uwagi na fakt, iż zorganizowane grupy przestępcze odchodzą od popełniania mało opłacalnych, „typowych" przestępstw kryminalnych.

Trudny cel

Wynika to z kilku czynników: po pierwsze w sprawach związanych z użyciem fikcyjnych faktur nie występuje indywidualny pokrzywdzony – ofiarą przestępstwa staje się anonimowy Skarb Państwa, który nie potrafi samodzielnie się bronić i artykułować swoich żądań. Wszystko zależy wówczas od wiedzy i umiejętności urzędników w zabezpieczaniu interesów Skarbu Państwa, które zobowiązani są chronić, co niestety częstokroć z uwagi na trudną materię sprowadza się – z różnych powodów – do tego, że nie są w stanie zapewnić prawidłowej ochrony prawnej w tym zakresie.

Nie dojdzie nigdy zatem w tej sferze do nagłośnienia tego procederu, tak jak się to stało w sprawie Amber Gold, a szkoda, gdyż zapewne uszczuplenia finansowe wielokrotnie przekraczają wartość szkód powstałych w przywołanym przykładzie.

Po drugie pospolite przestępstwa kryminalne, np. z użyciem przemocy, stają się nieopłacalne, gdyż postępowania w ich przedmiocie są z reguły nieskomplikowane, poglądy doktryny i orzecznictwa ugruntowane, a wymierzane kary surowe, co jest odwrotnie proporcjonalne do przestępstw wskazanych w k.k.s.

Po trzecie wieloaspektowe śledztwa – trudne zarówno pod względem dowodowym, jak i z uwagi na specyficzną materię – prowadzone są częstokroć w sposób długotrwały, swój finał znajdują w sądzie po kilku–kilkunastu latach, co wręcz uniemożliwia wymierzanie kar bezwzględnych, a tym samym powoduje faktyczną bezkarność sprawców.

Po czwarte, ponieważ specyfika autonomicznej regulacji, jaką jest k.k.s., powoduje istotne problemy interpretacyjne, i to nie na etapie zbierania dowodów, ale na etapie kwalifikowania danego zachowania pod określone przepisy ustaw karnych przez sądy czy prokuratorów. Dzieje się tak, gdy w grę wchodzi zakres krzyżowania się przepisów z k.k. i k.k.s., gdzie łatwiej jest przeoczyć czy celowo pominąć określony problem i próbować w jakikolwiek sposób pozbyć się sprawy, niż się z danym zagadnieniem w sposób odpowiedzialny zmierzyć.

W zakresie przepisów k.k. organy procesowe ustrzegają się wadliwego stosowania norm prawnych, natomiast w sytuacji zachodzenia zakresów penalizacji z różnych ustaw, w tym przypadku k.k. i k.k.s., często się to nie udaje. Jedną z przyczyn jest niezrozumienie wskazanej w art. 8 § 1 k.k.s. istoty sztucznej koncepcji rozbicia jednego czynu na dwa przestępstwa nakazującej stosowanie każdego z przepisów, gdy ten sam czyn jako delikt skarbowy wyczerpuje jednocześnie znamiona przestępstwa lub wykroczenia powszechnego.

Rozgraniczenie sfery ochrony norm prawa karnego i prawa karnoskarbowego nie jest i nigdy nie było zadaniem łatwym. Zdawałoby się, iż jest rzeczą oczywistą, że ochrona dóbr finansowych wskazana w k.k.s. stanowi integralną część systemu prawnego i nie można z uwagi na dyspozycję art. 8 k.k.s. dokonywać jej ocen jedynie w kategoriach prawa skarbowego (bądź jedynie w zakresie prawa karnego), co niestety niejednokrotnie umyka z pola widzenia organów stosujących prawo. Przypomnieć należy, co nie powinno budzić wątpliwości, iż faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu przepisów zarówno k.k., k.k.s., jak i w rozumieniu prawa cywilnego, a wystawienie takiego dokumentu musi wynikać z określonego uprawnienia będącego konsekwencją zdarzenia cywilnoprawnego i potwierdzać ma zaistnienie faktycznej czynności gospodarczej, gdyż w innym przypadku nie będzie to faktura, tylko jej imitacja.

Trudne interpretacje

Na kanwie problemów interpretacyjnych w takim przedmiocie zapadło wiele wyroków, gdzie skonkludowano, iż „faktura nierzetelna", o jakiej mowa w art. 62 § 2 k.k.s., to także „faktura fikcyjna, dokumentująca czynność w ogóle niezaistniałą", który to przepis jako lex specialis wypiera normę ogólną, czyli art. 271 § 1 k.k.

Należy krytycznie odnosić się do powyższego, gdyż k.k.s. w art. 53 § 22 i 53 § 23 posługuje się pojęciami „nierzetelny" oraz „wadliwy" i pojęcia te wiążą się, co wydaje się oczywiste, z obrotem rzeczywistym, a nie fingowanym, a obowiązujące rozporządzenie ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) w § 11 określa pojęcie „niewadliwości" i „rzetelności".

Przyjęcie zatem, iż fałszywy dokument imitujący fakturę należy traktować jako prawdziwy, nie jest prawidłowe, albowiem w sytuacji jego wystawienia przez osobę nieuprawnioną (najczęściej osoby nieprowadzące jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a utrzymujące się z procentu od kwoty wskazanej na takim „dokumencie") nie jest to nadal faktura – mimo wywołania skutków podatkowych – tylko jej falsyfikat i nie zmieni tego faktu wprowadzenie go do księgowości istniejącego podmiotu, co będzie skutkowało zawyżeniem kosztów działalności.

Jest to przede wszystkim podrobiony dokument, o którym mowa w części szczególnej k.k. (art. 270 § 1 w sytuacji wystawienia go przez osobę nieprowadzącą jakiejkolwiek działalności bądź art. 271 § 1 w zw. z art. 271 § 3, gdy jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą i z tego tytułu ipso iure uzyskujący uprawnienie do wystawiania dokumentacji), a wówczas prawidłowo kwalifikowane zdarzenie przestępne winno, do czego obliguje art. 8 § 1 k.k.s., obejmować zarówno odpowiednią normę prawa karnego powszechnego, jak i art. 62 § 2 k.k.s. Nie zmieni tego faktu dokonywana nadinterpretacja, która wynikać ma z ust. 1 art. 108 ustawy o VAT, albowiem norma ta tyczy się faktycznie prowadzonej działalności i zmierzać ma do eliminowania takiego procederu, zwłaszcza w świetle obowiązującego przecież w tej sytuacji tzw. zbiegu idealnego oraz regulacji wskazanych w wyżej wymienionym rozporządzeniu ministra finansów, który to akt prawny nie używa w żadnym miejscu pojęcia „faktura fikcyjna" ani też nie wskazuje na możliwość dokonania wpisów rodzących skutki podatkowoprawne na podstawie fingowanych zdarzeń.

Oczywiste jest, iż wystawianie fikcyjnych dokumentów ma jakiś cel – jest nim chęć uniknięcia zapłaty należnego VAT przez faktycznie prowadzących działalność gospodarczą. Uwidacznia się tutaj zamiar sprawców doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przy wykorzystaniu instytucji tzw. samoobliczania podatku VAT i w tym celu pozyskują oni przecież fikcyjne dokumenty imitujące faktury, dzięki którym – wyzyskując błąd organów podatkowych – realizują swój zamysł, atakując równocześnie dobro chronione przez dwie ustawy karne: powszechną i autonomiczną w stosunku do niej skarbową.

Sprawca wystawiający fikcyjny dokument realizuje znamiona swojego przestępstwa, a jednocześnie uczestniczy jeśli nie w formie zjawiskowej sprawstwa (art. 9 k.k.s.), to w formie podżegania lub pomocnictwa (vide art. 20 § 2 k.k.s.) w przestępstwie, które zrealizuje nieuczciwy przedsiębiorca. I odwrotnie: przedsiębiorca w zamiarze zaniżenia podatku, którego płatność się zbliża, udostępniając dane do fałszowania dokumentu, realizuje w jednej z form zjawiskowych znamiona typu czynu zabronionego z art. 270 § 1 k.k. wspólnie z wystawcą niebędącym przedsiębiorcą i nieposiadającym mocy prawnej do wystawiania faktur, a następnie wprowadza pozyskany fikcyjny dokument do obrotu, realizując znamiona typów czynów zabronionych wskazanych w k.k.s.

W postanowieniu z 10 sierpnia 2011 r., sygn. III KK 45/2011, Sąd Najwyższy, stwierdzając, iż „...dla przyjęcia, że art. 76 § 1 k.k.s. stanowi lex specialis w odniesieniu do przestępstwa z art. 286 § 1 k.k., należałoby wykazać, że ten właśnie przepis kodeksu karnego skarbowego zawiera wszystkie znamiona art. 286 § 1 k.k. Taki stosunek pomiędzy analizowanymi przepisami nie występuje, choćby dlatego, że w skład znamion przestępstwa z art. 76 § 1 k.k.s. nie wchodzi działanie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej".

Problem stosowania zasad wyłączania wielości ocen poprzez zasadę lex specialis derogat legi generali w przypadku regulacji wskazanej w art. 8 § 1 k.k.s. został definitywnie rozstrzygnięty 24 stycznia 2013 r. w uchwale siedmiu sędziów SN (sygn. akt I KZP 19/12), gdzie stwierdzono, iż reguły wyłączania wielości ocen mają zastosowanie jedynie w wypadku zbiegu przepisów ustawy, natomiast nie stosuje się ich w razie idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 § 1 k.k.s. Przedstawione reguły wyłączenia wielości ocen są, jak wskazano w uzasadnieniu, jak najściślej powiązane z rzeczywistym zbiegiem przepisów ustawy, który – co też nie powinno budzić wątpliwości – określany jest odrębnie w kodeksie karnym i kodeksie karnym skarbowym.