VAT: Walczmy z nadużyciami, ale nie za wszelką cenę

Do błędnego naliczenia VAT przy odwrotnym obciążeniu w transakcjach krajowych nie powinien być stosowany art. 108 ust. 1 ustawy. Przed nieuprawnionym odliczeniem podatku zabezpiecza inny przepis – zauważa doradca podatkowy.

Coraz szerszy katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia (sprzedaż złomu, towarów stalowych, niedługo również elektroniki użytkowej), pociąga za sobą także błędy podatników, którzy często – nie będąc świadomymi konieczności rozliczenia danej transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia – wystawiają faktury z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT.

W związku z takimi błędami rodzą się pytania o ich charakter oraz o możliwości korekty błędnego rozliczenia.

Jest faktura z VAT, są konsekwencje

Jak wskazuje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sankcja wprowadzona w przytoczonym przepisie ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku VAT, które polegają na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji i stwarzających ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę, mimo że jej wystawca nie uiścił swojego zobowiązania podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że brzmienie przytoczonej regulacji nie ogranicza się jedynie do faktur, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, lecz jest o wiele szersze. Wspomniane uregulowanie wskazuje na to, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje również przypadki rzeczywistych transakcji, które zgodnie z przepisami o podatku VAT nie powinny pociągać za sobą powstania podatku należnego ze względu na objęcie zwolnieniem lub niepodleganie obowiązkowi podatkowemu VAT albo zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W ramach tego ostatniego podatek nie jest rozliczany przez wystawcę faktury, lecz przez podmiot, który jako nabywca danej usługi lub towaru fakturę otrzymuje.

W tym miejscu warto przytoczyć tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 listopada 2013 r. (sygn. I SA/Rz 959/13). Sąd w tym orzeczeniu uznał, że „zakres zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: DzU z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą ten podatek, również w sytuacji, gdy dana czynność nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, lub też jest zwolniona od tego podatku bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc czy był to podatek należny".

Powyższe ustalenia prowadzą do konkluzji, że faktura, która odnosi się do transakcji podlegającej odwrotnemu obciążeniu, a w której błędnie naliczono i wykazano podatek VAT, stanowi dokument, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ze wszelkim konsekwencjami, które ten fakt za sobą pociąga.

Podatek trzeba rozliczyć

Należy zauważyć, że w orzecznictwie i praktyce prawa podatkowego dominuje stanowisko, zgodnie z którym podatek VAT wykazany w fakturze objętej dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie powinien być rozliczany w deklaracji, ale powinien zostać odrębnie wpłacony do urzędu skarbowego, bez możliwości kształtowania zobowiązania podatkowego według ustawowych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Przytoczyć można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 maja 2007 r. (sygn. I SA/Wr 477/07), jak również taki sam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2009 r. (sygn. I FSK 1658/07), w którym podkreślono, że „obowiązek zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. (...) Podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT(...)".

Zapłata podatku wynikającego z faktury objętej dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinna nastąpić w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wystawiona taka faktura, na co wskazuje art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Była pomyłka, będzie korekta

Powszechnie akceptowane i stosowane w praktyce podejście wskazuje na to, że nie ma przeszkód, aby faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, były korygowane w drodze wystawienia faktury korygującej.

Potwierdził to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. FPS 2/02), w uzasadnieniu której wskazał, że: „podstawę prawną wystawienia takiej faktury stanowi § 44 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Gdy bowiem opodatkowano daną sprzedaż pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, w wystawionej fakturze niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku (...)", które przecież stanowią – również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów – podstawę do wystawienia faktury korygującej, na co wskazuje art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Pomimo wspomnianego rozstrzygnięcia odmienne poglądy w odniesieniu do analizowanego zagadnienia wyraża jednak wiele sądów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 12 marca 2008 r. (sygn. I SA/Sz 763/07) podniósł np. że „(...) mając na względzie § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia ustawodawca odnosi wystawienie faktury – a zatem i korekty tej faktury – do faktycznych czynności sprzedaży przez wskazanie, co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie dostawy, a zatem w okolicznościach, gdy faktura odnosi się do czynności fikcyjnych, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podlega korekcie".

Nie można się jednak z takim poglądem ani jego uzasadnieniem zgodzić – w szczególności w odniesieniu do analizowanej sytuacji, tj. do faktur odnoszących się do transakcji rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. W analizowanych przypadkach nie mamy do czynienia z czynnościami fikcyjnymi (nierzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi), ale z czynnościami, które faktycznie wystąpiły, ale zostały błędnie rozliczone w świetle przepisów ustawy o VAT.

Jak odzyskać podatek

Fakturą korygującą, która będzie miała na celu poprawienie błędnego naliczenia podatku VAT w transakcji podlegającej mechanizmowi odwróconego obciążenia, będzie zawsze faktura korygująca, tzw. in minus, poprzez którą podatnik będący wystawcą faktury dokona zmniejszenia podatku należnego do zera. Możliwość odzyskania podatku należnego w związku z wystawieniem takiej faktury będzie uzależniona od spełnienia warunków opisanych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Mimo że – jak wskazują poczynione ustalenia – dopuszczalne jest wystawianie faktur korygujących do faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwestią wymagającą dodatkowej analizy jest to, w jaki sposób odzyskać podatek, który uprzednio należało wpłacić do urzędu skarbowego w związku z wystawieniem takiej faktury.

Skoro podatek wykazany w dokumencie będącym fakturą opisaną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega wpłacie do urzędu skarbowego bez wykazywania go w deklaracji, to wydawałoby się, że konsekwencją takiego rozwiązania powinno być również to, że zwrot takiego podatku nie powinien następować na podstawie przepisów ustawy o VAT w ramach deklaracji, lecz na podstawie przepisów ordynacji podatkowej odnoszących się do powstawania i zwrotu nadpłaty podatkowej.

Tak jak nadpłata

Jak wskazuje art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w momencie spełnienia przesłanek opisanych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT podatek zapłacony na podstawie faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za nadpłatę. Potwierdzenie takiej konkluzji można znaleźć np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 października 2012 r. (nr ITPP1/443-923/12/AT).

Od momentu opisanego wcześniej, tj. od chwili spełnienia warunków opisanych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, które pociągają za sobą możliwość odzyskania podatku VAT z faktury korygującej „in minus", podatnikowi powinno przysługiwać prawo do zwrotu nadpłaty podatku na podstawie przepisów dotyczących postępowania w tej kwestii opisanych w ordynacji podatkowej.

W świetle poczynionych ustaleń nie można uznać za poprawne takiego postępowania, które w tego rodzaju sytuacjach zmierzałoby do odzyskania nienależnie zapłaconego VAT poprzez ujęcie faktury korygującej w rejestrze VAT, a następnie odpowiednie ujęcie go w deklaracji VAT poprzez pomniejszenie podatku należnego, względnie jego konwersja w podatek naliczony w przypadku braku zobowiązania do zapłaty.

Rola ustawodawcy

Poczynione ustalenia opierają się niewątpliwie na obowiązujących przepisach oraz praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych. Skoro faktura, która dokumentuje transakcję podlegającą odwrotnemu obciążeniu w obrocie krajowym, w której błędnie ujęto VAT, faktycznie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, niewątpliwie należy dokonać rozliczenia VAT należnego wykazanego w takiej fakturze, a następnie dopuścić możliwość jej korekty zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz możliwość odzyskania zapłaconego uprzednio podatku VAT na podstawie właściwych przepisów, tj. dotyczących zwrotu powstałych nadpłat w podatku.

Czy jednak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinien mieć zastosowanie w analizowanych przypadkach? Ze względu na literalne brzmienie powołanego przepisu wydaje się, że faktycznie jego dyspozycja obejmuje sytuacje wykazania kwoty podatku w fakturze, która ze względu na mechanizm odwrotnego obciążenia takiej kwoty nie powinna zawierać. Systemowa wykładnia art. 108 ust. 1 obowiązującej ustawy o VAT (a wcześniej art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) wskazuje jednak na to, że przepis ten powinien być stosowany przede wszystkim w sytuacjach, w których faktura dokumentuje sytuację fikcyjną, tj. taką, która nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego, i nie powinien być stosowany w sytuacjach, kiedy faktura dokumentuje faktyczną dostawę, a zawiera jedynie błędnie naliczony VAT.