Isański: Kiedy egzekucja zaległości podatkowych nie przerywa biegu przedawnienia

Błędne jest stanowisko, że podatnik to zobowiązany

Postępowanie egzekucyjne jest zupełnie odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Postępowanie egzekucyjne toczy się wobec zobowiązanego, a postępowanie podatkowe wobec podatnika. Podatnikowi w postępowaniu podatkowym kontroluje się poprawność złożonych deklaracji, a od zobowiązanego egzekwuje się niezapłacone w terminie zaległości podatkowe. W postępowaniu podatkowym określone są sytuacje kiedy dochodzi wygaśnięcia zobowiązań wskutek przedawnienia oraz do przerwania lub nie przerwania biegu przedawnienia, nawet tych zobowiązań, które są egzekwowane. Jeśli organ chce doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego to musi zawiadomić o tym podatnika. Tak wynika wprost z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie jest wystarczające zawiadomienie zobowiązanego przez organ egzekucyjny, które jest niezbędnym elementem samego wszczęcia egzekucji. Jeśli bowiem podatnik ustanowił w postępowaniu podatkowym pełnomocnika to bez zawiadomienia tego pełnomocnika nie dochodzi do przerwania biegu przedawnienia. Dla wywołania skutku w postępowaniu podatkowym cała korespondencja ma być kierowana do tego pełnomocnika. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, poza przyzwyczajeniem i wygodą fiskusa, aby traktować zawiadomienia zobowiązanego jako zawiadomienie podatnika.

Fiskus nigdy nie zawiadamia podatnika, ani jego pełnomocnika, bo dokuje prawotwórczej wykładni art. 70 § 4 O.p. twierdząc, że podatnik to zobowiązany. W najnowszych orzeczeniach sądy administracyjne (na szczęście jest ich tylko kilka - III FSK 448/21, III FSK 3891/21, I FSK 1360/20, I SA/Po 345/21 - nieprawomocny, I SA/ Łd 113/22 - nieprawomocny) wyciągnęły „pomocną dłoń” do organów. Twierdzą, że „zawiadomienie przez organ egzekucyjny w trybie postępowania egzekucyjnego zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym jest równoznaczne z powiadomieniem podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co powoduje spełnienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 4 ww. ustawy Ordynacji podatkowej”, czyli, że skutecznie przerwany zostaje bieg przedawnienia. Jednak jest to tylko teza, której sądy nigdy prawnie nie uzasadniły, najprawdopodobniej dlatego, że nie da się tego zrobić.

Stanowisko fiskusa obala również argumentacja historyczna

W czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czyli w latach 1980-1997, zgodnie z art. 30 par. 2 : Bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony.

Wraz ze zmianą systemu politycznego, w uchwalonej w 1997 roku Konstytucji RP, prawa obywatelskie zostały precyzyjnie określone. Wprowadzając od 1998 roku Ordynację podatkową, zastępującą anachroniczną, komunistyczną w duchu, ustawę o zobowiązaniach podatkowych, musiano dokonać wielu zmian. Min. zmieniono przepisy w zakresie zapewniającym ochronę podstawowych praw obywatela związanych z przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia egzekucji. Tak aby przedawnienie było prawem obywatela, skoro jest zagwarantowane w ustawie, a nie fikcją prawa.

Dla przerwania biegu przedawnienia niezbędne było zawiadomienie o egzekucji nie zobowiązanego, ale właśnie podatnika.

Skoro organ państwa chce pozbawić obywatela prawa do przedawnienia w ustawowym terminie to musi go o tym poinformować. Musi obywatel zawsze wiedzieć jaki jest jego status prawny.

Ma to szczególne znaczenie w sytuacjach gdy podatnik ma ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika w sprawie podatkowej. Powyższe potwierdza uchwała NSA I FPS 4/21. Skoro samo zawiadomienie zobowiązanego nie jest doręczane pełnomocnikowi podatnika to nie wie on o tym, że organ zmienił status prawny jego mandanta. A to jest niedopuszczalne.

Zarys analizy prawnej, jakiej pozbawione są wyżej podane wyroki.

Zasadą jest, że zobowiązania ulegają przedawnieniu z upływem lat 5 od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 O.p. Są przewidziane wyjątki od tej zasady – bieg przedawnienia może zostać zawieszony lub przerwany – ale muszą być one interpretowane ściśle a nie rozszerzająco. I tak:

Art. 70 § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Art. 70 § 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Skutek, w postaci odstępstwa od zasady przedawnienia zobowiązania, wynikającej z art. 70 § 1 O.p., powoduje zawiadomienie podatnika albo jego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, jeśli został ustanowiony.

Potwierdza to uchwała NSA I FPS 3/18, która co prawda dotyczy zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczętego postępowania karnego skarbowego, ale z uwagi na analogiczne brzmienie przepisu art. 70 § 4.

Nie ma znaczenia, że art. 70c O.p, do którego formalnie odnosi się w/w uchwała NSA. został dodany dopiero w wykonaniu wyroku TK P 30/11, bowiem doprecyzowuje on jedynie art. 70 § 6 pkt 1 poprzez wskazanie: kto, kiedy i o czym ma zawiadomić podatnika, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. O tym, kogo należy zawiadomić stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przed dodaniem art. 70c O.p również dochodziło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdy zawiadomiono podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Nie było wówczas jedynie doprecyzowane jaka ma być treść tego zawiadomienia i nie było doprecyzowane kto ma zawiadomić: czy organ egzekucyjny, czy podatkowy. Co nie zwalniało fiskusa z obowiązku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dla zawieszenia biegu przedawnienia. Nie było również uregulowane kiedy ma podatnik zostać zawiadomiony.

Art. 70c uregulował te kwestie, ale nie można na tej podstawie twierdzić, że ten przepis decyduje o tym kogo należy zawiadomić o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, bo to wynikało i wynika nadal z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skoro art. 70 § 4 O.p mówi o powiadomieniu podatnika, a nie zobowiązanego – tak samo jak w przypadku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – wywód interpretacyjny musi być analogiczny. Jednoznacznie wskazuje, że to zawiadomienie ma być w ramach postępowania podatkowego. Tym bardziej, że w przepisach o egzekucji administracyjnej nie używa się pojęcia „podatnik” ale „zobowiązany”. Podatnik to pojęcie postępowania podatkowego.

Logiczną konsekwencją tego jest, że takie powiadomienie musi być wystosowane przez organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny. Nie wystarczy samo zawiadomienie w ramach postępowania egzekucyjnego. Nie ma również znaczenia, że organem egzekucyjnym i podatkowym jest ten sam naczelnik urzędu skarbowego. Logicznym wnioskiem jest również, że zawiadomienie powinno informować o skutku zastosowania środka egzekucyjnego, czyli o przerwaniu biegu przedawnienia.

Istotą i intencją obu tych przepisów (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 4 O.p.) jest aby podatnik (a gdy działa przez pełnomocnika, za jego pośrednictwem) miał świadomość, jako podatnik, tj. w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym o zdarzeniach wpływających na termin przedawnienia.

W wyroku TK o sygn. akt P 30/11, wskazano, że celem zawiadomienia podatnika jest to aby podatnik (a gdy ustanowił pełnomocnika to ten pełnomocnik) wiedział o tym czy i kiedy zobowiązanie podatkowe się przedawnia:

Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.