Przedawnienie to nadal jeden z najciekawszych tematów związanych z postępowaniami podatkowymi. Od wielu lat toczą się spory podatników z organami podatkowymi na temat wpływu postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia. Organy podatkowe korzystają z możliwości wszczynania postępowań karnych skarbowych, aby wydłużyć czas na weryfikację rozliczeń podatkowych.
O wpływie postępowania karnego skarbowego na przedawnienie zobowiązań podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, wydając 24 maja 2021 r. uchwałę (sygn. I FPS 1/21). Potwierdził, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest weryfikowanie, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie. Aktualnie spory dotyczą już głównie kryteriów, które powodują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego można uznać za instrumentalne.
Dodatkowo, w ostatnim czasie pojawiły się także informacje na temat projektowanych zmian do ordynacji podatkowej. Zgodnie z zapowiedziami od 1 czerwca 2023 r. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie będzie skutkować wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Tymczasem w praktyce organy podatkowe szukają także innych metod pozwalających uniknąć przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jedną z nich jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 33 § 1 ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wydawanego na podstawie decyzji zabezpieczającej.
Czytaj więcej
Gdy przestępstwo może być popełnione wyłączenie z winy umyślnej, a z ustaleń wynikało, że podatnik dopuścił się złamania przepisów o VAT nieumyślnie, to postępowanie karne zostało wszczęte instrumentalnie.
Ma być obawa
Przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest „uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane”, która to nie została przez ustawodawcę zdefiniowana.
W art. 33 § 1 ordynacji podatkowej wymieniono expressis verbis dwa przypadki, których wystąpienie świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Są nimi: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Katalog ten jest otwarty, a stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, wymaga analizy okoliczności indywidualnej sprawy.
W praktyce można zauważyć, że część decyzji o zabezpieczeniu jest wydawanych nie w celu faktycznego zabezpieczenia potencjalnych zaległości podatkowych, ale w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Uzasadnienia takich decyzji są różnorodne. Organy podatkowe próbują zachować pozory i wskazują na szeroko pojęte kwestie finansowe lub też wprost wskazują, że zabezpieczenie jest stosowane wyłącznie ze względu na zbliżający się termin przedawnienia.
Z tą drugą sytuacją spotkaliśmy się w przypadku wielu spraw.
Okoliczności sporu
Organ podatkowy dokonał zabezpieczenia zobowiązania, wskazując wprost, że zbliżający się termin przedawnienia powoduje uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z takim argumentem nie zgodził się ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 340/21), ani Naczelny Sąd Administracyjny (III FSK 367/22).
NSA podkreślił, że instytucja zabezpieczenia może być zastosowana, tylko jeśli spełnione są ustawowe przesłanki. Wśród przesłanek zastosowania zabezpieczenia ustawodawca nie wskazał zbliżającego się terminu przedawnienia. Ponadto NSA podał, że z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a za istnieniem „obawy” niewykonania zobowiązania powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane, nie może samodzielnie przesądzać o konieczności zastosowania instytucji zabezpieczenia.
W komentowanej sprawie organy podatkowe przesłankę zbliżającego się upływu terminu przedawnienia wywodziły poprzez stosowanie analogii z przepisem art. 239b § 2 ordynacji podatkowej, który reguluje zasady nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Z taką argumentacją słusznie nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny. Przesłanki stosowania obu instytucji – zabezpieczenia zobowiązania oraz nadania rygoru natychmiastowej wykonalności – zostały uregulowane przez ustawodawcę niezależnie i odmiennie. W przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności ustawodawca wprost zdecydował, iż może on zostać przez organ nadany w sytuacji zbliżającego się terminu przedawnienia (art. 239b § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej). Takiej przesłanki nie przewiduje natomiast art. 33 ordynacji podatkowej regulujący możliwość zastosowania zabezpieczenia. Gdyby ustawodawca chciał, aby zabezpieczenie mogło być stosowane również z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia, to wskazałby to wprost, tak jak uczynił to w przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności.
Skutki zabezpieczenia na majątku
W opisywanej sprawie sądy obu instancji podkreślały, że organ podatkowy obowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa. W przypadku zabezpieczenia jest to o tyle istotne, że bezprawne działanie organów podatkowych może spowodować daleko idące utrudnienia dla przedsiębiorców lub nawet szkody finansowe.
Dokonana na skutek zabezpieczenia blokada rachunków bankowych może bowiem sparaliżować codzienne prowadzenie biznesu, w tym uniemożliwić wypłatę wynagrodzenia pracownikom czy też utrudnić zaciągnięcie kredytu. Natomiast jeśli zabezpieczenie następuje poprzez zajęcie wierzytelności podatnika, jego kontrahenci otrzymują zawiadomienie o problemach podatkowych, co może wpłynąć na utratę zaufania.
Decyzja zabezpieczająca z mocy prawa ma rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że wskazane wcześniej negatywne jej skutki pojawiają się właściwie równolegle z jej doręczeniem. Tym samym nierzadko stanowią dla podatników zaskoczenie, na które nie są przygotowani. W tym kontekście szczególnie istotne są dla ochrony praw podatników tezy omawianego wyroku, który stanowi jasny sygnał dla organów podatkowych, że nie mogą one wykorzystywać instytucji zabez- pieczenia wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale w każdej sprawie są obowiązane badać i przedstawić dowody wskazujące, że sytuacja finansowa danego podatnika może powodować niewykonanie zobowiązania podatkowego.
Jak się bronić i czy warto
Od decyzji zabezpieczającej podatnikowi przysługuje odwołanie, a następnie skarga do sądu administracyjnego. Stwierdzenie przez sąd, że decyzja zabezpieczająca została wydana bez podstawy prawnej, prowadzi do wyeliminowania formalnej przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak jakby decyzja nigdy nie została wydana. Ponadto orzeczenie przez sąd o bezprawności zabezpieczenia jest także formalną podstawą do ubiegania się o odszkodowanie w procesie cywilnym.
Nie w każdej sprawie będziemy mieli do czynienia z takim rażącym brakiem uzasadnienia jak w komentowanym wyroku. Aktualnie możemy spodziewać się ze strony organów podatkowych dokładniejszych uzasadnień decyzji zabezpieczających czy też dowodzenia formalnego spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy. Jednak wówczas pojawi się pytanie, czy dokonane przez organ zabezpieczenie może zostać ocenione jako instrumentalne, tj. podjęte tylko w celu osiągnięcia określonego skutku, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W naszej ocenie – okoliczności działań podejmowanych przez organy podatkowe w ostatnim czasie – dowodzą, że jak najbardziej tak. Do weryfikacji sądu administracyjnego będzie należało, czy w danej konkretnej sprawie organy nadużyły przepisów prawa podatkowego.
Aleksandra Mazur-Zych jest radcą prawnym w Deloitte Legal, a Aleksandra Stysiał jest tam aplikantką radcowską
