Preferencyjna stawka VAT na świadczenia złożone

Implementacja prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego oraz lektura orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) stały się dla niektórych praktyków prawa podatkowego inspiracją do propagowania koncepcji świadczeń złożonych w odniesieniu do czynności, których status prawny dotychczas nie budził wątpliwości.

Obecnie dodatkowym motywem w działaniu jest fakt, że problematyka opodatkowania świadczeń złożonych (mixed supply albo single composite supply) VAT nie jest ogólnie uregulowana w ustawie o VAT z 11 marca 2004 r.

Są już ofiary

Ofiarą sporów interpretacyjnych stali się m.in. właściciele tzw. małej gastronomii, która – o dziwo – jest już przedmiotem zainteresowania prawodawcy wspólnotowego normującego katering i usługi restauracyjne w najnowszym rozporządzeniu wykonawczym do dyrektywy 112.

Na krajowym podwórku wątpliwości na gruncie wykładni przepisów ustawy o VAT dotknęły bezpośrednio dostawców sprzętu medycznego.

Przykładowo wyroby medyczne opodatkowane są preferencyjną 8-proc. stawką VAT (poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r.). Aby jednak urządzenie stało się tym wyrobem w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (DzU z 2010 r. nr 107, poz. 679), musi nadawać się do realizacji ściśle określonych celów. Cele te dotyczą przede wszystkim diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby (art. 2 ust. 1 pkt 38).

Dostawa sprawnego sprzętu medycznego typu m.in. tomograf wymaga od dostawcy wielu różnego rodzaju prac adaptacyjnych. Prace adaptacyjne to przede wszystkim usługi budowlane, informatyczne oraz związane z elektryką. Ich instalacja u kontrahentów wymaga specjalnej adaptacji pomieszczeń, w których będą używane. Bez wykonania odpowiednich prac urządzenia tego typu nie działałyby lub ich użycie groziłoby utratą zdrowia dla personelu i pacjentów. Dostawa niesprawnego urządzenia bez jego podłączenia nie jest więc dostawą wyrobu medycznego opodatkowanego preferencyjną stawką podatku.

Instalacja, czyli część dostawy

Dla prawidłowej klasyfikacji całego świadczenia niezbędne są usługi adaptacyjne przystosowujące urządzenie do pracy. Jeżeli czynności te stanowią część składową dostawy i są wykonane przez dostawcę sprzętu, nie powinny być sztucznie wyodrębniane jako niezależna od dostawy usługa.

Pomocna okazuje się wykładnia art. 22 ust. 1 pkt 7 zdanie drugie ustawy o VAT, który dotyczy miejsca dostawy towarów instalowanych. Na mocy tego przepisu nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Czynności skomplikowane towarzyszące instalacji specjalistycznego sprzętu powinny być uznawane za instalację, a w konsekwencji za część dostawy towaru w rozumieniu tego przepisu.

W świetle tak wielu usług świadczonych dodatkowo przez dostawców specjalistycznego sprzętu organy podatkowe niekiedy stają na stanowisku, że każda z nich powinna być traktowana odrębnie. Koncepcję tę zakwestionowały sądy administracyjne jako sprzeczną z teorią tzw. świadczeń złożonych.

Już w wyroku z 21 maja 2002 r. (RN 66/01), tj. jeszcze przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, Sąd Najwyższy uznał, że „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług".

Wyrok ten bez wątpienia inspirowany był wcześniejszym orzecznictwem Trybunału, który w wyroku z 25 lutego 1999 r. (C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excises) stwierdził, że gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Z kolei w wyroku z 27 października 2001 r. (C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien) podkreślił, że fakt oddzielnego wycenienia transakcji przez strony nie może przesądzać o ich kwalifikacji dla potrzeb VAT.

Według sądów

Stosowanie koncepcji świadczeń złożonych do dostawy wysokospecjalistycznego sprzętu wraz z jego adaptacją popierają również polskie sądy administracyjne. Stanowisko takie znalazło akceptację w najnowszym orzecznictwie tych sądów, w tym zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 16 września 2010 r. (I FSK 779/10) NSA potwierdził, że dostawa sprzętu medycznego wraz z usługą instalacji tego sprzętu powinna być traktowana jako jedno świadczenie złożone. Zakup sprzętu medycznego bez jego fachowej adaptacji byłby pozbawiony sensu ekonomicznego z punktu widzenia nabywcy (np. szpitala).

W wyroku z 5 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 1657/09) stwierdził: „w ocenie sądu przedmiotem oferty była przede wszystkim dostawa urządzenia (...) wykonanie instalacji związane było wyłącznie z faktem dostawy urządzenia (...) i służyło wyłącznie jej prawidłowemu wykonaniu, co skutkowało błędnym określeniem przedmiotu opodatkowania (...)".

Tezę tę potwierdził również WSA w Warszawie w wyrokach: z 7 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 1803/09); skarga kasacyjna oddalona ww. wyrokiem NSA z 16 września 2010 r.; z 30 kwietnia 2010 r.; (III SA/Wa 2247/09); z 4 marca 2011 r. (III SA/Wa 161810); z 13 maja 2011 r. (III SA/Wa 2128/10).

W konkluzji wyrażamy zasadniczą wątpliwość, która być może skłoni praktyków oceniających charakter nie tylko dostarczanego sprzętu medycznego, lecz również wielu innych świadczeń usług oraz dostaw towarów.

Pytanie dotyczy tego, czy aby na pewno dostawa wysoko specjalistycznego sprzętu powinna być w ogóle rozpatrywana w kontekście problematyki świadczeń złożonych.

Gdyby bowiem nie było dodatkowych usług adaptacyjnych, dostarczone urządzenie nie spełniałoby przecież swoich podstawowych funkcji, a co za tym idzie, nie mogłoby być opodatkowane preferencyjną stawką VAT (jeżeli taka stawka przewidziana jest dla konkretnego sprzętu). Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dostawa tego rodzaju urządzeń jest jedną czynnością, a nie świadczeniem złożonym.

Czytaj też:

Zobacz więcej:

» VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Dostawa towarów