Jednostki budżetowe gminy nie powinny być traktowane jako odrębny podatnik VAT

24 czerwca 2013 br. poszerzony skład NSA podjął bardzo ważną i oczekiwaną przez jednostki samorządu terytorialnego uchwałę (sygn. I FPS 1/13), w której stwierdzono, że jednostki budżetowe tworzone przez organy samorządu terytorialnego nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie są samodzielnymi podatnikami VAT.

Wskazana uchwała, jak to zwykle bywa w przypadku rozstrzygnięć wyczekiwanych i kontrowersyjnych, stała się pretekstem do szerszej dyskusji na temat rozliczeń VAT dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Wobec powyższego podsumowania uchwały NSA i jej zastosowania w codziennej praktyce podjęli się na łamach „Rzeczpospolitej" panowie Krzysztof Sachs (doradca podatkowy i partner w Ernst & Young) oraz Marcin Urban (skarbnik miasta Wrocławia). Po przeczytaniu tekstu, który ukazał się 4 lipca 2013 r., zaczęliśmy się jednak zastanawiać, czy nie wyłania się z niego nieco nazbyt sielankowy obraz sytuacji prawnopodatkowej jednostek samorządu terytorialnego, w świetle którego uchwała NSA może być lekiem na całe zło skomplikowanej polityki podatkowej prowadzonej przez samorządy. Co więcej, nasze obawy zdają się znajdować potwierdzenie w sygnałach, jakie otrzymujemy od skarbników jednostek samorządu terytorialnego.

Słuszność stanowiska NSA

Niejako na wstępie należy zauważyć, że główna teza wynikająca z uchwały NSA jest słuszna i nie budzi wątpliwości merytorycznych. Jednostki budżetowe powołane do realizacji zadań gminnych nie powinny być traktowane jako odrębny od gminy podatnik VAT, chociażby z uwagi na fakt, że w praktyce to gmina ponosi odpowiedzialność za ich działanie. Należy podzielić przytoczone we wskazanym powyżej artykule argumenty dotyczące bezsensowności obecnych przepisów prawa i praktyki organów podatkowych (niezgodne z przepisami wspólnotowymi zwolnienie od opodatkowania transakcji pomiędzy jednostkami budżetowymi, sztuczne i zakwestionowane przez NSA opodatkowanie usług świadczonych przez jednostkę budżetową na rzecz gminy).

Szczegółowo o rozstrzygnięciu siedmiu sędziów NSA trudno na razie dyskutować z uwagi na brak pisemnego uzasadnienia, którego wszyscy (włącznie z ministrem finansów) oczekują nie mniej niż samej uchwały. Z pewnością jednak można uznać, że uchwała NSA stanowi przełom w dotychczasowej praktyce, oraz wyrażać nadzieję, że w dłuższej perspektywie przyczyni się ona do uporządkowania sytuacji prawnopodatkowej jednostek samorządu terytorialnego. Tyle tylko że obecnie niesie ona ze sobą mnóstwo wątpliwości, niepewności i nierozwiązanych problemów, których autorzy komentowanego artykułu nie wskazują.

Prawo do odliczenia podatku

Jednym z podstawowych problemów pojawiających się w działalności gmin przed wydaniem uchwały NSA była kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w związku z realizowaną przez gminę inwestycją, w sytuacji, w której taka inwestycja była następnie przekazywana jednostce budżetowej gminy i to ta ostatnia wykazywała sprzedaż opodatkowaną VAT. Dotychczas organy podatkowe kwestionowały prawo gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją takiej inwestycji, ponieważ efektywnie była ona wykorzystywana przez innego podatnika. W wyniku uchwały NSA wątpliwości w tym zakresie zostały usunięte, a tym samym organy podatkowe nie powinny już kwestionować w tego typu przypadkach prawa do odliczenia VAT po stronie gminy.

Należy jednak pamiętać, że tego rodzaju stanowisko było ostatnio potwierdzane przez wojewódzkie sądy administracyjne w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn.  Autorzy artykułu stwierdzili natomiast, że orzecznictwo w tym zakresie jest „podzielone", przywołując przykłady dwóch negatywnych dla podatnika wyroków WSA w Szczecinie. Nie wspomnieli jednak o tym, że powyższe wyroki nie odnoszą się do sytuacji, w której gmina przekazuje zrealizowaną inwestycję jednostce budżetowej, lecz zakładowi budżetowemu. Nie ulega wątpliwości, że zakres samodzielności zakładu budżetowego jest nieco większy niż jednostki budżetowej, i z faktu, iż jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika VAT, nie można w prostej linii wnioskować, iż dotyczy to również zakładu budżetowego.

W kontekście historycznych i niepoprawnych z dzisiejszej perspektywy rozliczeń VAT jednostek budżetowych należy zauważyć, iż minister finansów zadeklarował już w komunikacie z 9 lipca, że do szczegółowych tez uchwały odniesie się po opublikowaniu jej pisemnego uzasadnienia, jednak nie będą kwestionowane rozliczenia VAT prowadzone w przeszłości przez jednostki budżetowe.

Pojawia się jednak pytanie, co z sytuacją, gdy gruba kreska, którą minister finansów postanowi odciąć przeszłe rozliczenia, nie będzie do końca odpowiadać gminom, które dzięki uchwale zyskały prawo do odliczenia pokaźnych kwot podatku VAT związanych z inwestycjami przekazywanymi następnie nieodpłatnie jednostkom budżetowym? Czy taki „zamrożony" VAT gmina będzie mogła odzyskać? Wydaje się, że kwestionowanie zwrotu nadpłaconego podatku w takim przypadku nie ma szans obronić się przed sądem.

Centralizacja niemożliwa

Autorzy komentowanego artykułu stwierdzają, że skarbnik powinien być skarbnikiem całego miasta/ gminy, a nie „skarbnikiem urzędu", dlatego też scentralizowanie rozliczeń VAT może przynieść same korzyści w postaci prowadzenia jednolitej polityki podatkowej oraz skutecznego realizowania jej celów. Na pewnym poziomie ogólności i postulatów de lege ferenda trudno polemizować z takim stanowiskiem. Nie można jednak beztrosko zamykać oczu na problemy, jakie pojawią się przed samorządami w najbliższej przyszłości.

Podstawową zaletą scentralizowania rozliczeń VAT powinno być sprawniejsze zarządzanie polityką podatkową danej jednostki samorządu terytorialnego. Zamiast obecnej w każdej szkole czy domu kultury księgowej odpowiadającej za drobny wycinek działalności gminy rozliczenia VAT powinien przejąć wyspecjalizowany zespół funkcjonujący w strukturach gminy. Problem polega jednak na tym, że na to zagadnienie należy spojrzeć nie tylko z perspektywy ustawy o VAT, lecz także innych regulacji prawnych. O ile w kontekście VAT możliwe byłoby przerzucenie ciężaru odpowiedzialności za rozliczenia jednostki budżetowej na skarbnika gminy (jako „skarbnika całej gminy, a nie urzędu" – jak chcą autorzy komentowanego artykułu), to trzeba pamiętać o tym, że wymóg funkcjonowania odpowiedniej księgowości w jednostce budżetowej nakłada na samorządy nie tylko ustawa o VAT, ale też (a może nawet przede wszystkim) ustawa o finansach publicznych i ustawa o rachunkowości. Dlatego też paradoksalnie, uchwała NSA, zamiast przyczynić się do redukcji etatów niezbędnych do zapewnienia obsługi podatkowej gminy, może spowodować, że obciążenia administracyjne po stronie urzędu gminy znacznie się zwiększą, podczas gdy obciążenia w jednostkach budżetowych pozostaną na niezmienionym poziomie.

Ponadto obecnie trudno sobie wyobrazić spójne funkcjonowanie rozliczeń VAT na poziomie całej gminy. Jak wspomnieli autorzy komentowanego artykułu, Wrocław ma około 300 jednostek budżetowych. Co więcej, są w Polsce miasta, które takich jednostek będą miały jeszcze więcej. Rozliczenia VAT w tego typu podmiotach prowadzone są w bardzo różny sposób – od skomplikowanych narzędzi informatycznych (systemy klasy ERP) wprowadzonych na poziomie urzędu gminy przez arkusze kalkulacyjne  aż po notatki w zeszytach prowadzone w najmniejszych jednostkach budżetowych. Jak połączyć tak różne źródła danych? Czy skarbnicy na pięć dni przed terminem złożenia deklaracji będą łączyć na potrzeby wspólnego rozliczenia VAT dane z kilkudziesięciu lub nawet kilkuset jednostek? Może powinni wprowadzić jeden spójny system księgowy? Skąd wziąć środki na taki zabieg przy napiętym budżecie gminy? Autorzy komentowanego artykułu nie próbują zmierzyć się z tematem.