Brak określenia konkretnej metody obliczania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu nie stanowił luki w prawie, nie powodował, że skorzystanie z tego prawa było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione i nie może być postrzegany jako podstawa do twierdzenia, że z tego powodu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości – wynika z opinii Rzecznika Generalnego wydanej 6 grudnia 2018 r. w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego.
Czytaj także: Weryfikacja prewspółczynnika szansą na zwiększenie odliczenia VAT
Wątpliwość sądu administracyjnego i pytanie prejudycjalne
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. w przepisach o VAT brak było regulacji określających zasady ustalania tzw. prewspółczynnika, czyli proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Na tej podstawie w praktyce i orzecznictwie sądowym wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym fakt ten sprawia, że w takim przypadku podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości, również w odniesieniu do tej części podatku, która jest związana z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Sądy wskazywały, że z wyrażonej w Konstytucji zasady wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych wynika, że nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie stosowali odliczenia częściowego, skoro nie miało ono mocy normatywnej. Tym bardziej, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE, to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu dyrektywy.
WSA we Wrocławiu zaczął się jednak zastanawiać, czy taką podstawą nie jest sam art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia VAT przysługuje tylko w takim zakresie w jakim zakup ma związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jego zdaniem, trudno mówić, że interpretacja nakazująca – pomimo braku wskazania konkretnych metod – odliczenie VAT tylko w części byłaby niezgodna z prawem, skoro właśnie w ustawie o VAT zasada taka została zawarta. Na tej podstawie WSA zaczął rozważać czy skutek braku przepisów mających walor techniczny (wskazujących na kryteria czy metody wyliczenia proporcji) powinien iść tak daleko, aby brak uprawnienia przekształcać w przyznanie uprawnienia do pełnego odliczenia VAT przecząc głównej zasadzie systemu VAT – zasadzie neutralności VAT? Sam stanął na stanowisku, że nie.
Opinia Rzecznika Generalnego
Opinia Rzecznika Generalnego potwierdza to podejście. W obszernej wypowiedzi Rzecznik podkreślił, że przepisy dyrektywy 2006/112 wyraźnie sprzeciwiają się przyznaniu podatnikom wykonującym zarówno czynności opodatkowane jak i nieopodatkowane pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego od dokonywanych przez nich zakupów wykorzystywanych w sposób nierozłączny do obu tych rodzajów działalności. Jego zdaniem, konstrukcja i wspólny cel systemu VAT zmierzają do zapewnienia związku między odliczeniem VAT naliczonego a poborem VAT należnego co oznacza, że w braku tego drugiego podatek VAT naliczony nie będzie odliczany. Oznacza to, że dyrektywa wymaga, aby sąd krajowy dokonywał wykładni prawa krajowego w możliwie najszerszym zakresie w sposób gwarantujący, że odliczeń dokonuje się wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która obiektywnie odzwierciedla zakres, w jakim wydatki służyły działalności opodatkowanej VAT.
Zdaniem rzecznika, prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości, nie może być również uzasadniane tym, że w okresie do końca 2015 r. w polskiej ustawie o VAT brak było szczegółowych zasad określania takiego częściowego odliczenia. Z obowiązującej w Unii, a wynikającej także z polskiej Konstytucji, zasady legalizmu wynika bowiem, że w drodze aktów prawnych określone muszą być kluczowe, a nie wszystkie elementy kalkulacyjne podatku. W szczególności nie ma takiego wymogu w odniesieniu do elementów technicznych, których precyzyjne określenie z uwagi na bogactwo życia gospodarczego nie byłoby zresztą obiektywnie możliwe. Jeśli więc faktycznie we właściwych przepisach krajowych brak było określenia jakichkolwiek metod częściowego odliczania VAT naliczonego, to oznacza to tylko tyle, że organy podatkowe powinny pozwolić danemu podatnikowi na skorzystanie z metody przez niego wybranej, pod warunkiem jednak, że metoda ta – biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności gospodarczej – będzie odpowiednia, aby obiektywnie odzwierciedlić zakres wykorzystania wydatków do poszczególnych typów działalności.
Komentarz eksperta
W łatwy i wygodny sposób wypełnij zeznanie podatkowe
Agnieszka Bieńkowska, Doradztwo Podatkowe doradca podatkowy, partner w Gekko Taxens
Jakkolwiek opinie rzeczników generalnych nie mają dla TSUE charakteru wiążącego, to w większości przypadków Trybunał podziela przedstawione przez nich stanowisko. Jeśli tak będzie również w tej sprawie, to zamknięty wydawałoby się temat zakresu odliczenia VAT przez jednostki sektora finansów publicznych w okresie przed wprowadzeniem przepisów o tzw. prewspółczynniku powróci. Czy będzie skutkował negatywnymi konsekwencjami dla tych jednostek, które zdecydowały się skorzystać z wykładni dokonanej w uchwale z NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10.? Na pewno nie dla wszystkich. Pamiętać trzeba, że fiskus nigdy nie zgadzał się z takim podejściem wydając negatywne interpretacje pomimo uchwały NSA. Interpretacje te następnie były skutecznie zaskarżane do sądu, a po wyroku fiskus wydawał nową interpretację potwierdzającą prawo do odliczenia pełnego VAT. Te jednostki, które interpretacje posiadają mogą więc spać spokojnie.
