fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Rachunkowość

Jak konsolidować jednostki współzależne

Fotorzepa, Jerzy Dudek
To wspólnik spółki współzależnej decyduje o sposobie konsolidacji w sprawozdaniu finansowym. Ma do wyboru metodę proporcjonalną lub praw własności.
Zastosowanie metody proporcjonalnej przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego polega na sumowaniu poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych wspólnika jednostki współzależnej, w pełnej wartości, z częścią wartości poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostki współzależnej, proporcjonalną do posiadanych przez jednostki grupy kapitałowej objęte konsolidacją udziałów oraz uwzględnieniu wyłączeń i korekt. Korekty i wyłączenia są analogiczne jak w metodzie konsolidacji pełnej. Różnica sprowadza się do tego, że nie są one wprowadzane w pełnej wysokości, lecz w proporcji do udziałów posiadanych w jednostkach współzależnych.

Wykazanie wyłączeń

Wyłączenie obejmuje wyrażoną w cenie nabycia wartość udziałów posiadanych przez wspólnika jednostki współzależnej z tą częścią aktywów netto jednostki współzależnej wycenionych według wartości godziwych, w części odpowiadającej udziałowi wspólnika. Jeżeli pozycje te różnią się, to możemy mieć do czynienia z wartością dodatnią lub ujemną. Nadwyżkę wartości udziałów nad odpowiadającą im częścią aktywów netto wycenionych według wartości godziwych (czyli wartość firmy) wykazuje się w aktywach skonsolidowanego bilansu, w odrębnej pozycji aktywów trwałych jako wartość firmy jednostek podporządkowanych. W sytuacji odwrotnej, czyli gdy występuje ujemna wartość firmy, w pasywach skonsolidowanego bilansu wykazuje się pozycję: ujemna wartość firmy jednostek podporządkowanych.
Wartość firmy (ujemna wartość firmy) podlega odpisom amortyzacyjnym, według zasad analogicznych jak dla jednostek zależnych i stowarzyszonych.
Wyłączeniu podlegają również odpowiednio proporcjonalnie do udziałów posiadanych przez wspólnika jednostki współzależnej:
1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze jednostek objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym;
2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym;
3) zyski lub straty powstałe w wyniku operacji dokonanych między jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, zawarte w wartości aktywów podlegających konsolidacji;
4) dywidendy naliczone lub wypłacone przez jednostki współzależne ich wspólnikom i innym jednostkom objętym skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.
Oczywiście można nie dokonywać wyłączeń, jeżeli są one nieistotne z punktu widzenia sprawozdania finansowego.
Jeżeli sprawowanie współkontroli nad jednostką współzależną powstaje lub zostaje wzmocnione w wyniku kilku znaczących transakcji lub transakcje te następują w znacznych odstępach czasu, to różnice, o których mowa powyżej, ustala się na każdy dzień nabycia poszczególnych części udziałów. Po raz pierwszy ustala się je na dzień powstania stosunku podporządkowania.
Różnicę powstałą z tytułu zmian procentowego udziału jednostki dominującej lub grupy kapitałowej w aktywach netto jednostki współzależnej, w wyniku wydania (emisji) udziałów zalicza się w całości do przychodów lub kosztów finansowych.

Tylko dla stosujących polskie standardy

Metodę proporcjonalną stosuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w stosunku do udziałów w jednostkach współzależnych, jeżeli w przyjętych dla grupy kapitałowej zasadach (polityce) rachunkowości metoda proporcjonalna została przyjęta do wyceny jednostek współzależnych. Jednostka współzależna to taka, której wspólnicy wspólnie sprawują nad nią kontrolę na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu. Wspólnicy ci posiadają na równi zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.
Uwaga! MSSF 11 wyeliminował metodę proporcjonalną, dlatego obecnie ma ona zastosowanie tylko dla grup stosujących polskie standardy rachunkowości.
Przykład
1 stycznia 2014 roku spółka A założyła wraz innym udziałowcem spółkę B. Każdy ze wspólników ma prawo współdecydowania o działalności spółki B (każdy posiada 50 proc. udziałów w jednostce B).
Na dzień 31 grudnia 2014 r. saldo rozrachunków pomiędzy spółkami A i B wynosi 20.
Skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych można również sporządzić na podstawie jednostkowych rachunków przepływów. Należy wówczas postępować analogicznie jak przy metodzie pełnej (o czym pisaliśmy 8 grudnia 2014 r. w artykule „Przy nabyciu spółki trzeba skorygować działalność inwestycyjną", str. >H2-3). Różnica sprowadza się oczywiście do sumowania jednostkowych przepływów jednostki współzależnej w proporcji do posiadanych udziałów. Podobnie należy postąpić przy wprowadzaniu korekt konsolidacyjnych.

Skutki zbycia

Jeżeli w ciągu roku obrotowego sprzedano udziały w jednostce współzależnej, to w skonsolidowanym rachunku zysków i strat wykazuje się:
1) wynik działalności osiągnięty przez tę jednostkę współzależną do dnia zbycia udziałów przez wspólnika jednostki współzależnej lub inną jednostkę objętą skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, proporcjonalnie do zbytych udziałów;
2) wynik ze zbycia udziałów jednostki współzależnej, ustalony jako różnica między przychodem ze zbycia udziałów a odpowiadającą im częścią aktywów netto jednostki współzależnej, skorygowana o nieodpisaną część wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, dotyczącą zbytych udziałów.
Analogicznie należy wykazać przepływy środków pieniężnych. Do skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych włączony jest rachunek przepływów pieniężnych sprzedanej jednostki za okres od początku roku obrotowego do dnia sprzedaży, oczywiście w proporcji do posiadanych udziałów. Przy sporządzaniu skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią wymagane są więc następujące korekty związane ze sprzedażą jednostki współzależnej:
- korekta wpływów z działalności inwestycyjnej o środki pieniężne należące do aktywów sprzedanej jednostki,
- korekta zmian w stanie pozycji bilansowych – korekcie podlega stan pozycji bilansowych jednostki współzależnej na dzień sprzedaży (zwiększenie o stan pozycji bilansowych aktywnych oraz zmniejszenie o stan pozycji pasywnych na dzień sprzedaży),
- korekta wyniku na sprzedaży jednostki.
Uwaga! Skonsolidowany rachunek obejmuje tylko te przepływy jednostki współzależnej, jakie osiągnęła ona do dnia utraty nad nią kontroli. Podobnie jak przy metodzie pełnej, w przepływach z działalności inwestycyjnej znajdą się przychody uzyskane ze sprzedaży udziałów/akcji skorygowane o środki pieniężne posiadane przez jednostkę współzależną na dzień zbycia.

Jakie kursy zastosować

Przeliczenia rachunku przepływów pieniężnych zagranicznej jednostki współzależnej należy dokonać proporcjonalnie do posiadanych udziałów, stosując odpowiednie kursy walutowe (zasady te opisaliśmy w artykule „Sprawozdanie spółki zagranicznej trzeba przeliczyć na złote" w „Rz" z 15 grudnia 2014 r., str. >H2-3).
Na dzień objęcia współkontroli nad jednostkami, które mają siedziby lub miejsca sprawowania zarządu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają ujęciu w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą proporcjonalną, wszystkie pozycje wyrażonego w walucie obcej sprawozdania finansowego przelicza się na walutę polską według ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski kursu średniego na ten dzień.
Natomiast na dzień bilansowy wyrażone w walutach obcych sprawozdania finansowe podlegające ujęciu w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą proporcjonalną przelicza się na walutę polską według takich samych zasad, jakie obowiązują dla jednostek zależnych, czyli odpowiednio po kursie średnim w okresie lub kursie średnim na dzień bilansowy.
Do kapitałów grupy zostaną zaliczone różnice kursowe z przeliczenia.
Autorka jest audit partnerem w dziale rewizji finansowej BDO, trenerem szkoleniowym
Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA