Na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji pojawił się kolejny projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Tym razem jest to projekt z 14 października 2016 r., który, podobnie jak poprzednie wersje, przewiduje wprowadzenie dwóch kontrowersyjnych rozwiązań, tj. katalogu przesłanek wykreślania z urzędu podatników VAT oraz ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT). W naszej ocenie w przypadku wejścia w życie tych regulacji w nowo proponowanym brzmieniu wysoce prawdopodobne jest, że będą one stanowić instrument do nieuzasadnionego karania uczciwych podatników. W niniejszym tekście nie koncentrujemy się natomiast na omawianiu innych propozycji zmian wynikających z projektu.
Praktyka fiskusa
Projekt zawiera dość obszerne zmiany w treści art. 96 ustawy o VAT, który ogólnie rzecz ujmując, dotyczy kwestii rejestracyjnych. Dodawany ust. 9a zawiera katalog zdarzeń, które mają przesądzać o wykreśleniu podmiotu z rejestru podatników VAT, co następować ma obligatoryjnie i z urzędu. Szczególnie interesujące są dwie ostatnie przesłanki wykreślenia. Po pierwsze, wystawienie faktury lub faktury korygującej dokumentującej czynność, która nie została dokonana. Po drugie, wiedza lub uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi działają w celu odniesienia korzyści majątkowej w wyniku nierzetelnego rozliczenia podatku.
W pierwszym przypadku przepis nie będzie miał zastosowania, gdy wystawienie faktury lub faktury korygującej będzie wynikiem pomyłki lub nastąpi bez wiedzy podatnika (dodawany w projekcie art. 96 ust. 9e ustawy o VAT). Podatnik wykreślony z powodu wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia będzie mógł natomiast wykazać, że wystawienie faktury nastąpiło w wyniku pomyłki lub bez jego wiedzy, co będzie stanowiło przesłankę „przywrócenia zarejestrowania" (dodawany w projekcie art. 96 ust. 9h ustawy o VAT).
W uzasadnieniu do projektu nie wskazano, że kwestionowanie faktycznego wykonania transakcji jest wielokrotnie podstawą odebrania prawa do odliczenia VAT naliczonego dużym i wiarygodnym podatnikom, którzy otrzymują faktury od innych dużych – równie wiarygodnych kontrahentów. Podstawą takiego kwestionowania jest przyjęcie przez organy podatkowe, że faktura dokumentująca sprzedaż nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bo np. podatnik nie kupił supermaszyny wartej 150, tylko kupił zwykłą maszynę wartą 100.
Znany jest przypadek, w którym organy podatkowe kwestionowały fakt dokonania sprzedaży galerii handlowej w rozumieniu przepisów o VAT. Podstawą prawną do takich twierdzeń jest art. 88 st. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłączający prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Mając więc na względzie, że znana nam praktyka organów podatkowych dowodzi, że nadinterpretują one przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, twierdząc, że czynność, która obiektywnie miała miejsce, nie została dokonana w rozumieniu przepisów o VAT, rodzi się pytanie, jak będzie wyglądała praktyka stosowania nowych regulacji o wykreślaniu wystawcy faktury z rejestru podatników VAT w oparciu o takie same przesłanki.
Bogate doświadczenia dotychczasowej praktyki zasadnym czynią wniosek, iż nowy przepis nie może wejść w życie w proponowanym brzmieniu. O ile bowiem zamierzony cel jest uzasadniony w przypadku tzw. pustych faktur, o tyle jest niedopuszczalny w sprawach, w których dotknąłby dużych i wiarygodnych podatników.
Uwagi te mają również zastosowanie do proponowanej sankcji VAT, która zobowiązywać będzie organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 proc. naliczonego VAT wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (dodawany w projekcie art. 110b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W tym przypadku również powstaje pytanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do podatnika, który i tak został już pozbawiony prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a rzeczywiście nabył towar (co potwierdzają świadkowie i zgromadzona dokumentacja), jest rozwiązaniem uczciwym wobec obywateli i firm.
Wystarczą przypuszczenia
W drugiej natomiast z przywołanych przez nas proponowanych przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru nie przewidziano żadnej okoliczności łagodzącej. Doświadczeni cywiliści mawiają, że nie można formułować roszczenia/żądania, które jest nieegzekwowalne w żaden prawnie dopuszczalny sposób. Podobnie będzie w przypadku przepisu nakazującego wykreślić podatnika z powodu wiedzy lub przypuszczeń tego podatnika. Skąd bowiem naczelnik urzędu skarbowego, nie dysponując prawomocnym wyrokiem karnym skazującym podatnika za świadomy udział w oszustwie podatkowym, ma wiedzieć, że podatnik przypuszczał lub – co gorsza – mógł przypuszczać, iż jego kontrahenci działają w celu odniesienia korzyści majątkowej w wyniku nierzetelnego rozliczenia podatku? Przecież gdyby miał wiedzę, że jego kontrahent jest oszustem, to nie utrzymywałby z nim relacji biznesowych. Regulacja ta jest w naszej ocenie groźna dla biznesu, szczególnie gdyby jej skutki – wbrew przepisom przejściowym – działały wstecz.
Z tego względu powinna zostać zmieniona. Przepis w proponowanym brzmieniu albo będzie pusty, albo będzie oznaczał istotne naruszenie balansu w relacji organ–podatnik. Chyba że zostanie tak przeredagowany, aby nie naruszać konstytucyjnej zasady pewności podatnika wobec prawa.
Dr Irena Ożóg jest partnerem zarządzającym w Kancelarii Ożóg Tomczykowski sp. z o.o., Jacek Matarewicz jest tam adwokatem
