Pożyczki za granicę wpływają na VAT

[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0878F97C9B855869DA1A3F9BAD45E3AB?id=133014]Kodeks spółek handlowych[/link] nie zna bowiem pojęcia udziałowca pośredniego. Nie definiuje go również prawo podatkowe.

Przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawie o CIT[/link] przynoszą wiele wątpliwości interpretacyjnych. Spośród tych niejednoznaczności na pierwszy plan wysuwa się kwestia zupełnie zasadnicza: problem ustalenia grona pożyczkodawców, którzy podlegają restrykcjom.

[srodtytul]Trzy grupy podatników[/srodtytul]

W praktyce dyskusja sprowadza się do zdefiniowania, kto jest „udziałowcem” w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Wydawałoby się, że możemy wyróżnić następujące trzy grupy „kwalifikowanych udziałowców” (tych, od których pożyczki podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT):

- spółka posiadająca bezpośrednio 25 proc. lub więcej udziałów w spółce będącej pożyczkobiorcą,

- dwie spółki posiadające bezpośrednio udziały w spółce będącej pożyczkobiorcą w taki sposób, że żadna z nich oddzielnie nie posiada 25 proc., ale ich łączny udział jest równy lub przekracza tę granicę,

- spółka siostra – w sytuacji gdy ten sam udziałowiec posiada w niej i w spółce pożyczkobiorcy minimum 25 proc. udziałów.

Potwierdza to doktryna (np. „Komentarz do ustawy o CIT” pod red. J. Marciniuka, wyd. 2009, str. 463 – 464, „Komentarz do ustawy o CIT” pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, wyd. 2009, str. 532 – 533).

[srodtytul]Fiskus wymyśla nowe pojęcia[/srodtytul]

Fiskus miał jednak wątpliwości co do kręgu podmiotów, do których mają zastosowanie przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji.

Pojawiło się wiele interpretacji, które rozszerzają ten krąg. Organy skarbowe twierdzą w nich, że przepis ten dotyczy nie tylko udziałowców sensu stricto oraz spółek sióstr, w których ten sam udziałowiec ma odpowiednią liczbę udziałów.

Stworzono nową kategorię prawną, nieznaną polskiemu ustawodawstwu (w tym [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0878F97C9B855869DA1A3F9BAD45E3AB?id=133014]kodeksowi spółek handlowych[/link]), koncepcję tzw. udziałowca pośredniego. W konsekwencji, jeżeli pożyczkodawcą była przykładowo spółka babka pożyczkobiorcy, to zakładając, że wymogi co do wielkości jej udziału w spółce matce oraz udziału tej ostatniej w pożyczkobiorcy były wypełnione, mogą zostać zastosowane ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji.

Jak twierdzi Izba Skarbowa w Warszawie, określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości [b](interpretacja z 19 maja 2008 r., IP-PB3-423-315/08-2/ER).[/b]

[srodtytul]Regulacje cen transferowych[/srodtytul]

Wydaje się, że przy takiej wykładni posiłkowano się przepisami z zakresu cen transferowych i skonstruowaną na potrzeby tych regulacji definicją podmiotów powiązanych. Chodzi przede wszystkim o art. 11 ust. 5a ustawy o CIT. Zgodnie z nim posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu (o którym mowa w ust. 1 i 4 tego przepisu) oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 proc.

W efekcie, opierając się na tej regulacji, można dojść do wniosku, że posiadanie udziału pośredniego wciąż jest posiadaniem udziału, a więc taki podmiot należy uznać za udziałowca. Za takim rozumieniem przepisów opowiedziały się np. [b]Izba Skarbowa w Katowicach w odpowiedzi z 4 marca 2008 r. (IBPB3/423-365/07/PC/KAN-2712) oraz Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 27 listopada 2007 r. (IP-PB3-423-159/07-2/AG).[/b]

[srodtytul]Udziałowiec pośredni nieznany prawu[/srodtytul]

Dokładna analiza pokazuje jednak, że podejście prezentowane przez fiskusa nie ma żadnych podstaw. Nie przemawia za nim ani wykładnia literalna, ani systemowa. Już próba dosłownego odczytania spornych przepisów nie powinna pozostawiać większych wątpliwości. Dotyczą one bowiem „udziałowca posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów”.

Udziałowiec to podmiot posiadający udziały w kapitale zakładowym innego podmiotu. Potwierdza to kodeks spółek handlowych. Jeśli odnosi się on do udziałowca, to tylko w znaczeniu podmiotu posiadającego udziały w sposób bezpośredni. Nie istnieje pojęcie „udziałowca pośredniego”, podobnie jak nie ma „pośredniego podatnika” czy też „pośredniego pożyczkobiorcy”.

Warto też zwrócić uwagę na często pomijany w dyskusji na ten temat art. 16 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z nim wskaźnik procentowy na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji (25 proc.) określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami przysługują tym udziałowcom. Tymczasem, z nielicznymi wyjątkami, nikt poza tzw. bezpośrednimi udziałowcami nie ma prawa głosu w spółce, np. udziałowiec udziałowca nie ma prawa głosu w spółce wnuczce.

W każdym razie ewentualne uprawnienie tego rodzaju nie wypływa nigdy z samego faktu posiadania udziałów w spółce matce (może to np. być konsekwencja ustanowionego na udziałach zastawu lub przysługiwania użytkownikowi udziałów). Brzmienie tego artykułu jest dodatkowym argumentem znacząco osłabiającym koncepcję udziałowców pośrednich.

[srodtytul]Przepis czytany w całości[/srodtytul]

Korzystną dla podatników wykładnię potwierdza też brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Ustawodawca wskazuje tam podmioty, wobec których należy kalkulować „wartość zadłużenia” spółki dla celów określenia warunków zastosowania ograniczeń.

Restrykcje są stosowane w sytuacji przekroczenia progu wartości zadłużenia wobec udziałowców posiadających co najmniej 25 proc. udziałów oraz innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca. Ustawodawca wyraźnie więc rozróżnia „udziałowców” i „podmioty posiadające udział w kapitale takiego udziałowca”.

Doktryna mówi w takiej sytuacji o pojęciu „znaczącego udziałowca” (w odróżnieniu od „udziałowca kwalifikowanego”, czyli podmiotu, od którego pożyczki mogą podlegać restrykcjom). Intencje ustawodawcy co do świadomego zróżnicowania tych dwóch grup nie powinny podlegać dyskusji.

[srodtytul]Ustawodawca jest racjonalny[/srodtytul]

Jako argument uzasadniający rozszerzenie stosowania art. 16 ust. pkt 60 i 61 ustawy o CIT przywoływany jest czasem art. 11 ust. 5a tej ustawy. Ten ostatni przepis mówi, że posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu (o którym mowa w ust. 1 i 4 tego przepisu) oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 proc.

Warto zauważyć, że nie mówi on o „pośrednich udziałowcach”, a jedynie o „posiadaniu udziałów w sposób pośredni”. Posługuje się więc innym sformułowaniem. Wyklucza to możliwość czynienia z niego użytku przy interpretacji art. 16 ust. pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zresztą moim zdaniem to sformułowanie jest bardziej poprawne z lingwistycznego punktu widzenia. Możliwe jest bowiem posiadanie udziałów w sposób pośredni (poprzez inny podmiot, pośredni), w odróżnieniu od bycia pośrednim udziałowcem (udziałowiec ze swej istoty musi posiadać udziały „bezpośrednio”).

Ponadto należy podkreślić, że art. 11 ust. 5a tej ustawy o CIT jest jedynie regułą interpretacyjną, którą należy stosować do ust. 1 i 4 tego przepisu. Można go więc stosować tylko w odniesieniu do cen transferowych.

Gdyby ustawodawca przewidział podobną normę w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, nadałby tym przepisom kształt zbliżony do wspomnianej regulacji w zakresie cen transferowych (koncepcja racjonalnego ustawodawcy).