Fiskus musi zgodzić się na odliczenie VAT

W dodatku „Administracja" do dziennika „Rzeczpospolita" z 4 listopada 2014 r. ukazał się artykuł zatytułowany „Fiskus nie zgadza się na odliczenie VAT przez gminy" autorstwa doradcy podatkowego Radosława Maćkowskiego. Autor, podając wiele aktualnych interpretacji indywidualnych ministra finansów, dowodzi tezy zawartej w tytule tego artykułu, czyli dlaczego fiskus nie zgadza się na odliczenie VAT przez gminy. Jednym z podstawowych argumentów tego twierdzenia jest to, iż gminy nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż „w momencie realizacji inwestycji nie działały w charakterze podatnika VAT".

W jakim charakterze podmiot działał

Rzeczywiście fiskus powtarza to w każdej interpretacji indywidualnej. Dowodem na to jest chociażby ostatnio wydana z października br. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (zwanego dalej: DIS) z 9 października 2014 r. (sygn. ITPP2/ 443-874/14/AP).

W interpretacji tej DIS stwierdził, że:

Następnie DIS, przywołując wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, uznał, że „jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 ww. wyroku). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku)".

Podwójna rola gminy

Przytaczając ten skądinąd słuszny wyrok TSUE, nie zauważono, że w przypadku realizacji inwestycji przez gminę (lokalnego organu władzy publicznej) polegającej na wytworzeniu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, bezspornie działa ona w dwojakim charakterze. A mianowicie: po pierwsze: w charakterze podmiotu publicznego, i po drugie: w charakterze podatnika VAT.

Celem wybudowanej infrastruktury jest bezdyskusyjnie realizacja zadań własnych gminy obejmujących sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Jednak równorzędnym i tym samym nie mniej ważnym celem wytworzonej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest zawieranie z mieszkańcami i firmami na terenie gminy umów na dostawę wody i umów na odbiór ścieków. Przy czym obydwie te czynności (tj. dostawa wody i odbiór ścieków) są wykonywane ze stawką VAT 8 proc.

Zatem już w momencie rozpoczęcia realizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i nabywania w tym celu towarów i usług gmina zamierzająca dostarczać wodę i odbierać ścieki ze stawką VAT 8 proc. działa w dwoistym charakterze: podmiotu publicznego i podatnika VAT. A skoro tak, to odmowa gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, iż „w momencie realizacji inwestycji nie działała ona w charakterze podatnika VAT" jest pozbawiona jakiejkolwiek racji bytu.

Skoro bowiem w momencie realizacji inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej gmina działa nie tylko w charakterze podmiotu publicznego, ale również w charakterze podatnika VAT (przy czym to jednoczesne działanie w tym dwojakim charakterze nie da się w sposób prosty i łatwy rozdzielić), to gminie musi przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w kosztach tej inwestycji.

Okoliczność, iż działanie gminy w momencie realizacji inwestycji jako podmiotu publicznego nakłada się na działanie jej jako podmiotu zawierającego umowy cywilnoprawne, nie ma żadnego znaczenia prawnego. Istotne bowiem jest tylko to, że już w momencie rozpoczynania inwestycji gmina działa w charakterze podatnika VAT.

Trybunał powinien rozstrzygnąć

Na ten dwoisty charakter działań podmiotu publicznego zwrócił uwagę cyt. już wyżej TSUE w wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02. Rozpatrując bowiem drugie pytanie prejudycjalne o treści: „Czy podmiot prawa publicznego ma prawo do całkowitego wyłączenia z majątku swojego przedsiębiorstwa dobra inwestycyjnego, którego częściowo używa jako podatnik, a częściowo jako władza publiczna?" odpowiedział:

„Pytanie to zostało w domyśle zadane na wypadek, gdyby taki podmiot prawa publicznego został uznany w chwili nabycia dobra inwestycyjnego za wykonującego zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, jak i działalność publiczną, o której mowa w ust. 5 akapit pierwszy tego artykułu. Mając na względzie rozważania przeprowadzone w ramach odpowiedzi na pytanie pierwsze, z których wynika, iż podmiot taki nie działał w charakterze podatnika w momencie, kiedy dokonał tego nabycia, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie stało się zbędne".

Przy realizacji pewnych określonych zadań ta dwoistość działania podmiotu prawa publicznego będącego równocześnie podatnikiem VAT nie została – jak dotychczas – przebadana przez TSUE pod kątem prawa do odliczeń. A przecież o nią w gruncie rzeczy nam chodzi. I to nie tylko w przedmiotowej sprawie, czyli w zakresie wytwarzania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Choć w tej sprawie dwoistość (równorzędność) działania danego podmiotu (gminy) jako niepodatnika VAT i jako podatnika VAT jest jasna i bardzo wyraźna.

Komentuje Elżbieta Rogala, niezależny ekspert i wykładowca VAT

Przyznanie gminom prawa do odliczenia podatku VAT od wytworzenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie oznacza, że takie prawo im generalnie i zawsze będzie przysługiwało od wytworzenia każdej inwestycji. Nikt przecież nie domaga się prawa do odliczenia tam, gdzie gmina, wytwarzając daną inwestycję, działa w momencie jej wytworzenia tylko i wyłącznie w charakterze podmiotu publicznego. Tak jest np. w sytuacji infrastruktury drogowej czy związanej z obsługą systemu odbioru śmieci.

Jeśli jednak okaże się, że wytwarzając daną inwestycję, gmina w momencie jej wytworzenia działa nie tylko w charakterze podmiotu publicznego, ale jednocześnie podatnika VAT, to prawo takie bezspornie gminie musi przysługiwać, tak jak każdemu podatnikowi VAT. Wymaga tego zasada równości konstytucyjnej wobec prawa.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera żadnych wyjątków od zasady odliczeń. Zgodnie bowiem z konstrukcją podatku VAT, podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. postanowienie TSUE z 5 czerwca 2014 r. Gmina Międzyzdroje, C?500/13, pkt 19).

Budżet Państwa Finanse samorządu Z Życia Samorządów

Pozostało 92% artykułu