Odliczenie VAT w gminie

Poniżej zastanowimy się, dlaczego gminy powinny móc odliczać VAT naliczony od zakupów, skoro muszą płacić VAT należny od sprzedaży.

Umowy cywilnoprawne

Przepis dotyczący konieczności opodatkowania podatkiem VAT czynności gmin (tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) brzmi następująco:

„Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Z literalnej wykładni cytowanego przepisu, a szczególnie z jego końcowej części wynika, że każda zawarta przez organ władzy publicznej – do których należy gmina jako lokalny organ władzy publicznej – odpłatna umowa cywilnoprawna rodzi obowiązek rozliczania podatku VAT (art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). A skoro tak, to w sytuacji. gdy taka umowa rodzi obowiązek rozliczania VAT według konkretnej stawki (co ma miejsce np. przy umowach najmu czy dzierżawy ze stawką 23 proc.), gmina – zgodnie z zasadą neutralności podatkowej – powinna mieć zagwarantowane prawo do odliczeń (art. 86 ust. 1).

Okazuje się jednak – według ostatnio wydanych orzeczeń NSA – że nie każda zawierana przez gminę umowa cywilnoprawna rodzi obowiązek rozliczania podatku należnego VAT od sprzedaży oraz nie każda zawierana umowa dzierżawy ze stawką 23 proc. daje gminie prawo do odliczeń podatku naliczonego VAT.

Jak wynika bowiem z wyroku NSA z 5 grudnia 2014 r. (I FSK 1547/14), sprzedaż przez gminę W. na podstawie umów cywilnoprawnych (aktów notarialnych) mienia nabytego z mocy prawa czy jako spadkobierca nie podlega opodatkowaniu, skoro gmina ta przy tych transakcjach nie występuje w roli podatnika podatku VAT. Gmina W., zbywając mienie znajdujące się jedynie w jej zasobach komunalnych i nigdy niewykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, pełni bowiem w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie.

Zdaniem NSA o objęciu dostawy podatkiem należnym VAT przesądza dokładna analiza okoliczności zawierania transakcji i wykazanie, że dostawa dokonywana jest przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, a nie sam tylko cywilnoprawny charakter transakcji.

Z kolei w innym wyroku, z 12 grudnia 2014 r. (I FSK 1879/13), inny skład orzekający NSA uznał, iż nie każda zawierana przez gminę umowa dzierżawy majątku opodatkowana 23-proc. stawką VAT wyklucza zadania własne gminy oraz daje jej prawo do odliczeń podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z tą dzierżawą.

Zasada neutralności

W tej patowej sytuacji, w której nawet zawieranie umów cywilnoprawnych nie rozstrzyga ostatecznie o podatku należnym i naliczonym w gminach (podmiotach publicznych), należy zwrócić uwagę na zasadę neutralności, która jest podstawową zasadą VAT, a dokładnie konstrukcyjną zasadą odliczeń. Polega ona na tym, iż odliczeniu podlega podatek naliczony obciążający nabywane towary i usługi wykorzystywane przez podatnika VAT w związku z czynnościami opodatkowanymi stawkami VAT. Odliczenie podatku naliczonego związane jest bowiem integralnie z koniecznością deklarowania (odprowadzenia) podatku należnego VAT. I odstępstw od tej zasady nie ma.

Jak bowiem stanowi arcyważny w tej sprawie pkt 30 preambuły unijnej dyrektywy o VAT 2006/112/UE:

„W celu zachowania neutralności podatkowej stawki stosowane przez państwa członkowskie powinny umożliwiać odliczenie VAT naliczonego na poprzednim etapie".

Jeśli bowiem towary lub usługi nabyte przez gminę są wykorzystywane do wykonywania jej czynności publicznych wymienionych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Jednak gdy towary lub usługi są wykorzystywane przez gminę do wykonywania jej czynności opodatkowanych związanych z zawieranymi przez nią umowami cywilnoprawnymi, następuje i pobór podatku należnego, i możliwość odliczenia podatku naliczonego. Przy czym odliczenie podatku naliczonego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasada neutralności podatku VAT wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz najnowszego postanowienia TSUE z 5 czerwca 2014 r. (C?500/13), wydanego w sprawie przysługujących gminie Międzyzdroje odliczeń podatku naliczonego w formie korekty dziesięcioletniej od budowy hali sportowej.

Ponadto należy podkreślić, że z uwagi na brak jakichkolwiek przepisów wyłączających prawo gminy (zarejestrowanego czynnego podatnika VAT) do odliczeń podatku naliczonego, jeśli zawiera odpłatne umowy cywilnoprawne opodatkowane podatkiem należnym VAT według konkretnej stawki (np. 23 proc.), to prawo do odliczeń musi gminie bezwzględnie przysługiwać.

Rachunek ekonomiczny

W cytowanym już wyroku z 12 grudnia 2014 r. (I FSK 1879/13) NSA, rozpatrując prawo gminy do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na modernizację nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, po raz pierwszy zwrócił uwagę na to, iż w przypadku działalności gospodarczej istotnym czynnikiem jest także rachunek ekonomiczny. W przedmiotowej sprawie chodziło o „dzierżawę za złotówkę", z którą – w ocenie NSA – trudno jest pogodzić dokonywanie przez gminę znacznych nakładów modernizacyjnych na nieruchomość, jeśli pobiera ona symboliczne wynagrodzenie, czyli czynsz dzierżawny w wysokości 1 zł rocznie.

Nie negując tej skądinąd bardzo słusznej oceny NSA dotyczącej trudnej do pogodzenia sytuacji dokonywania przez gminę znacznych nakładów na nieruchomość i pobierania symbolicznego wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego w wysokości 1 zł rocznie), należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w definicji działalności gospodarczej przyjętej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc tylko i wyłącznie na potrzeby podatku VAT, odżegnano się od „celu i rezultatu" tej działalności.

Brzmienie tego przepisu jest bowiem następujące:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Oznacza to, iż działalnością gospodarczą dla celów VAT będzie także taka działalność, w której rachunek ekonomiczny będzie nieistotny. I to zarówno w rozumieniu zamiaru podejmowania działalności gospodarczej, która w przypadku gmin jest synonimem zamiaru zawierania umów cywilnoprawnych, jak i celu tej działalności, czyli celu zawierania umów cywilnoprawnych. W przypadku bowiem działalności gospodarczej często zakłada się odgórnie, że musi to być działalność z zamiarem zysku, choć już bez względu na to, czy zysk się rzeczywiście osiągnie. Założenie to (zamiar zysku) jest słuszne dla innych celów, ale nie dla VAT.

Skoro zatem gminy od zawieranych odpłatnych umów cywilnoprawnych muszą deklarować (płacić) budżetowi państwa VAT należny, to muszą także móc odliczać VAT naliczony. W przeciwnym razie ucierpiałaby na tym nie tylko neutralność podatku VAT (najważniejsza zasada rozliczeniowa VAT), ale również literalne rozumienie przepisów o rozliczeniach podatku należnego od sprzedaży oraz podatku naliczonego od zakupów przez podatników VAT, jakimi są m.in. gminy.

Jeśli zatem gmina zawiera odpłatne umowy cywilnoprawne opodatkowane podatkiem należnym VAT według konkretnej stawki (np. 23 proc.), to prawo do odliczeń musi gminie bezwzględnie przysługiwać. I to niezależnie od celu i rezultatu zawieranych umów cywilnoprawnych, czyli niezależnie od tzw. rachunku ekonomicznego. Inną natomiast kwestią jest zakres tego prawa. Ale to już inne zagadnienie, nad którym obecnie pracuje parlament, które będzie obowiązywało od 1 stycznia 2016 roku.

Pisaliśmy o tym: