W podatkowej tabliczce mnożenia dwa razy dwa czasami oznacza jeden

Podwyższenie stawek nie musi prowadzić automatycznie do wzrostu dochodów publicznych. Jak ujęli to profesorowie A. Gomułowicz i J. Małecki, „w sprawach podatkowych dwa razy dwa wynosi czasami nie cztery, ale jeden”.

W dążeniu do maksymalizacji wpływów ustawodawca niepostrzeżenie przekroczyć może tzw. punkt nasycenia na krzywej Laffera, sygnalizujący moment, w którym dalszy wzrost stawek podatkowych skutkować będzie spadkiem całkowitej wartości dochodów budżetowych z tytułu podatków.

[srodtytul]Opór płacących[/srodtytul]

Ten wynik tzw. podatkowej tabliczki mnożenia spowodowany może być wieloma czynnikami. Jednym z najistotniejszych jest opór podatników w płaceniu wyższych danin. Opór ten jest tym większy, im mniejszy jest stopień społecznej akceptacji wprowadzanych podwyżek.

Aczkolwiek uprawniona wydaje się teza, że niechęć do płacenia podatków ma charakter globalny, to bez wątpienia nasila się ona w państwach, w których dominuje niski szacunek do władzy publicznej i jej aparatu wykonawczego (skarbowego). Nie wchodząc w szczegóły przyczyn takiego stanu rzeczy, mających złożony i interdyscyplinarny charakter, trudno odrzucić pogląd, że dotyczy to obecnie Polski, w której powszechnie diagnozuje się istotny spadek zaufania i brak afirmacji dla działalności władz publicznych. Dodatkowo nasz system podatkowy – również z wielu powodów – postrzegany jest powszechnie jako niesprawiedliwy.

Czynniki te powodują, że podwyżka stawek podatkowych, nawet wprowadzona pod hasłami walki z kryzysem, nie spotka się ze społeczna aprobatą.

Spodziewać się zatem można, że ewentualnej realizacji dyskutowanych planów podwyższenia obciążeń towarzyszyć będą intensywne próby podatników zminimalizowania ich finansowych efektów.

Będą one miały różny charakter i skalę – inną formę przybiera opór przed podatkami dochodowymi, inną przed obrotowymi, a jeszcze inną przed majątkowymi. Łączyć je będzie natomiast względnie duża swoboda decyzyjna podatników w poszukiwaniu i wyborze technik optymalizacyjnych. Sprzyjać będzie temu nie tylko obecny kształt systemu podatkowego oraz jakość wchodzących w jego skład regulacji (ocenianych negatywnie), lecz także brak skutecznych instrumentów prawnych, których zastosowanie mogłoby umożliwić aparatowi skarbowemu przeciwdziałanie spodziewanym działaniom podatników w zakresie szeroko pojętego planowania podatkowego. Jeśli, oczywiście, podatnicy działać będą w granicach prawa.

[srodtytul]Nie ma takich reguł[/srodtytul]

W polskim systemie podatkowym nie funkcjonują bowiem (wyjątkiem potwierdzającym regułę są szczątkowe przepisy CIT odmawiające neutralności podatkowej, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania) reguły pozwalające organowi skarbowemu wywieść skutki podatkowe danej czynności nie według jej formy, ale zamierzonego celu. Takimi instrumentami z pewnością nie są przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=50EF3F62C066CC4A0B4712BFD104BE90?id=176376]ordynacji podatkowej[/link] (art. 199a) dotyczące pozorności czy ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej.

Podatnikom planującym zminimalizować wpływ podwyżek podatkowych otuchy także dodać może orzecznictwo sądów administracyjnych, systematycznie odrzucające istnienie w naszym prawie podatkowym koncepcji tzw. obejścia ustawy, definiowanej jako wywołanie skutku zakazanego przez prawo przez przepisy bezwzględnie obowiązujące, za pomocą takiego ukształtowania czynności prawnej, że formalnie ma ona cechy zgodne z obowiązującym prawem. Aby zatem działania podatnika uznać za podjęte w celu obejścia ustawy, konieczne jest wskazanie takiej normy prawnej, która zakazuje osiągnięcia odpowiedniego skutku. Brak istnienia takiej normy wyłącza możliwość zastosowania koncepcji obejścia prawa. W polskim prawie brak jest natomiast normy, która nakłada na podatników obowiązek ponoszenia możliwie jak największych obciążeń podatkowych w danej sytuacji czy też takiego układania biegu swoich spraw, by maksymalizować wysokość zobowiązań podatkowych. Wobec tego nie ma zakazu optymalizacji przez podatników swoich zobowiązań.

[srodtytul]Charakterystyczne wyroki[/srodtytul]

Wskazać można w tym miejscu charakterystyczne przykłady wyroków podkreślających, że „z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. (...) Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowego rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa” [b](wyrok WSA we Wrocławiu z 30 czerwca 2003 r.; I SA/Wr 1183/00)[/b].

„Aby uznać, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia. Nie istnieje też generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych” [b](wyrok WSA w Warszawie z 31 maja 2006 r.; III SA/Wa 983/06)[/b].

[srodtytul]Dyskusyjna możliwość[/srodtytul]

Czy zatem ewentualnej podwyżce stawek danin nie powinno towarzyszyć wprowadzenie do systemu podatkowego norm (klauzul generalnych) przeciwdziałających optymalizacji podatkowej i pozwalających na pominięcie skutków podatkowych, czynności ważnych na gruncie prawa cywilnego, gdy ich celem jest wyłącznie obniżenie podatków.

Dopuszczalność takiego rozwiązania wydaje się jednak mocno dyskusyjna.

[b]Warto przypomnieć, że przepisy takie funkcjonowały w naszym systemie podatkowym (art. 24b ordynacji podatkowej) i zostały z niego usunięte na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (K 4/03)[/b]. Wydaje się bowiem, że ze względu na istotę takich klauzul generalnych stawiane wówczas tym regulacjom fundamentalne zarzuty naruszeń zasad konstytucyjnych – które przyczyniły się do utraty ich mocy, w tym przede wszystkim brak precyzyjnego wyznaczenia dopuszczalnego zakresu ingerencji w prawa jednostki czy też sankcjonowanie (w znaczeniu przypisywania negatywnych konsekwencji lub odmowy respektowania konsekwencji pozytywnych) takich zachowań adresatów przepisów, które są zachowaniami zgodnymi z prawem – będą mogły zostać postawione wszystkim tego rodzaju ogólnym przepisom wprowadzonym w przyszłości mającym za przedmiot przeciwdziałanie planowaniu podatkowemu.

[srodtytul]Zabawa w kotka i myszkę[/srodtytul]

Istnieje zatem prawdopodobieństwo, że władza publiczna może próbować przeciwstawić się zintensyfikowanym działaniom optymalizacyjnym podatników, które pojawiają się w związku z podwyższeniem stawek, za pomocą środka prawnego, który już w chwili obecnej wykorzystuje w tym celu, tj. pisemnych interpretacji prawa podatkowego.

Paradoksalnie instrument ten – w swoim zamierzeniu chroniący prawa podatników – stał się skutecznym narzędziem do ograniczania aktywności podatników w zakresie minimalizowania obciążeń podatkowych, a jego znaczenie wykracza poza wyznaczone mu ramy stosowania prawa.

Mechanizm wykorzystywania interpretacji przez aparat skarbowy (który ostatnio można było zaobserwować choćby na przykładzie tzw. spółek menedżerskich czy przekształceń spółek kapitałowych w osobowe) i sterowania zachowaniami podatników jest dość prosty. Zważywszy, że realizując działania optymalizacyjne, podatnicy częstokroć wkraczają na pionierski teren obszarów szczegółowo nieuregulowanych lub uregulowanych w stopniu niedostatecznym, istnieje wśród nich silna tendencja do potwierdzania prawidłowości zakładanych efektów przeprowadzanych lub planowanych operacji poprzez uzyskanie tzw. pozytywnych interpretacji podatkowych. Pierwsza „tura” wydawanych interpretacji zazwyczaj potwierdza słuszność działań podatników i przewidywane rezultaty (brak lub niskie opodatkowanie). Gdy określony sposób optymalizacji zyskuje popularność i zaczyna być stosowany przez coraz szerszy krąg podmiotów, organy podatkowe zmieniają swoje stanowisko, uznając, że proponowane przez podatników rozwiązania nie zapewniają im zakładanych oszczędności podatkowych.