Podstawowe pytanie, które powinien zadać sobie podatnik, przed przystąpieniem do rocznego rozliczenia PIT, dotyczy rezydencji podatkowej, która wpływa na obowiązki podatkowe w Polsce.
Rezydencja...
Ustawa o PIT klasyfikuje podatników na dwie kategorie:
- rezydentów podatkowych oraz
- nierezydentów.
Rezydentem podatkowym jest osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, której miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajduje się w Polsce, co oznacza, że podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich światowych dochodów, niezależnie od położenia ich źródeł.
Podatnicy o ograniczonym obowiązku podatkowym to podatnicy, którzy nie mają miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (nierezydenci podatkowi) i którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski (np. praca wykonywana w Polsce, odpłatny najem mieszkania położonego w Polsce).
Co istotne, miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nie należy równać z miejscem zameldowania. Dla organów podatkowych ta druga kategoria nie ma w praktyce żadnego znaczenia.
...i zasady jej ustalania
Zgodnie z polskimi przepisami (art. 3 ust. 1a ustawy o PIT), za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (rezydent podatkowy) uznaje się podatnika, który:
a) posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
Roczny dostęp do treści rp.pl za pół ceny
b) przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (pod uwagę bierze się każdy dzień fizycznej obecności w Polsce).
Warunek 183 dni jest relatywnie łatwy do sprawdzenia, gdyż sprowadza się do obliczenia liczby dni spędzonych w Polsce. Co w przypadku jednak, gdy liczba dni pobytu w Polsce nie przekroczyła 183? Wówczas należy zbadać drugą przesłankę, jaką jest posiadanie w Polsce ośrodka interesów życiowych. Pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, stąd należy spojrzeć w orzecznictwo oraz Komentarz do Modelowej Konwencji OECD.
Zgodnie z nimi, ośrodek interesów życiowych jest rozumiany jako centrum interesów osobistych lub gospodarczych danej osoby, czyli miejsce, z którym osoba jest ściśle powiązana pod względem osobistym lub ekonomicznym, gdzie stworzyła ognisko domowe o trwałym charakterze. Organy podatkowe, badając spełnienie tej przesłanki, biorą przede wszystkim pod uwagę miejsce przebywania członków najbliższej rodziny (małżonka, dzieci) danej osoby. Pod kątem posiadania w Polsce centrum interesów życiowych bada się również lokalizację rachunków bankowych, posiadanych inwestycji i nieruchomości, zatrudnienia, lokalizacji prowadzonej działalności gospodarczej, stosunków rodzinnych i przyjacielskich czy przynależności od organizacji lub stowarzyszeń.
Z uwzględnieniem umów międzynarodowych
Zasady, o których mowa powyżej, są stosowane z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlaczego? Bo może się zdarzyć, że osoba wykonująca pracę w dwóch krajach (przykładowo w Niemczech oraz w Polsce) w obu tych krajach, na podstawie lokalnych przepisów podatkowych, spełnia warunki do uznania jej za rezydenta podatkowego. Konflikt rezydencji jest wówczas rozstrzygany na podstawie zawartej między tymi krajami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Dwie metody
Ustalenie rezydencji jest kluczowe w celu zidentyfikowania obowiązków podatkowych w Polsce. Podatnik uznany za polskiego rezydenta podatkowego jest zobowiązany do zadeklarowania w zeznaniu podatkowym swoich światowych dochodów. Gdy dochody zagraniczne są opodatkowane za granicą, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują odpowiednie metody unikania podwójnego opodatkowania:
- metoda wyłączenia z progresją;
- metoda proporcjonalnego odliczenia podatku (tzw. kredyt podatkowy).
O tym jaka metoda znajduje zastosowanie, każdorazowo rozstrzyga zawarta między Polską a innym krajem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wyłączenie z progresją...
Metoda wyłączenia z progresją jest stosowana w przypadku dochodów osiąganych przez polskich rezydentów podatkowych m.in. we Francji, Niemczech, Czechach, Wielkiej Brytanii, Hiszpanii, Włoszech czy Austrii. Metoda ta powoduje, że podatek obliczany jest od całości osiągniętych dochodów. Na tej podstawie ustalana jest efektywna stawka podatkowa, która z kolei znajduje zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Dochód zagraniczny jest zwalniany z opodatkowania w Polsce, lecz należy go wykazać w załączniku PIT/ZG.
Przykład
Pan Stanisław w roku 2016 spędził w Polsce 183 dni. W okresie styczeń - listopad 2016 r. wykonywał pracę w Polsce na podstawie polskiej umowy o pracę i w tym okresie zarobił 110 000 złotych. Od 1 grudnia 2016 r. pracuje we Francji na podstawie tamtejszej umowy o pracę. Jego miesięczne wynagrodzenie we Francji zostało ustalone na poziomie 10 000 zł (po przeliczeniu na złote). Zgodnie z polskimi przepisami, a także umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Francją, pan Stanisław powinien zadeklarować całość dochodów w polskim zeznaniu PIT. Część związana z pracą we Francji powinna zostać wykazana w załączniku PIT/ZG. Unikanie podwójnego opodatkowania w przypadku dochodów francuskich następuje przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.
1. Obliczamy podatek należny w Polsce:
110 000 zł + 10 000 zł = 120 000 zł
(120 000 zł – 85 528 zł) x 32 proc. + 14 839,02 = 25 870 zł
2. Obliczamy efektywną stawkę podatkową
25 870 zł/120 000 zł x 100 = 21,56 proc.
3. Obliczamy podatek należny od dochodów osiągniętych w Polsce
110 000 zł x 21,56% = 23 716 zł
...albo proporcjonalne odliczenie
Druga z metod unikania podwójnego opodatkowania, czyli metoda proporcjonalnego odliczenia podatku (kredytu podatkowego) przewiduje możliwość odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku polskiego obliczonego na zasadach ogólnych od dochodów polskich i zagranicznych. Odliczenie takie jest jednak limitowane do wysokości podatku, który proporcjonalnie należny byłby w Polsce od dochodów zagranicznych. Co istotne, w przeciwieństwie do metody wyłączenia z progresją, dochody te literalnie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz wskutek możliwości odliczenia zagranicznego podatku oraz zastosowania przewidzianej w polskim prawie podatkowym ulgi abolicyjnej, dochód ten finalnie również jest zwolniony z opodatkowania. Metodę tę przewidują umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte między Polską a m.in. Stanami Zjednoczonymi, Australią, Holandią, Belgią, Rosją, Koreą Południową czy Malezją.
Przykład
Pan Stanisław w roku 2016 spędził w Polsce 183 dni. W okresie styczeń - listopad 2016 r. wykonywał pracę w Polsce na podstawie polskiej umowy o pracę i w tym okresie zarobił 110 000 złotych. Otrzymał dwie oferty pracy za granicą – we Francji i w Belgii. Finalnie zdecydował się na pracę w Belgii i wykonywał ją od 1 grudnia 2016 r. W Belgii zarobił 10 000 złotych.
Według polskich przepisów, a także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Belgią, pan Stanisław powinien zadeklarować całość dochodów w polskim zeznaniu podatkowym. Cześć związana z pracą w Belgii powinna zostać wykazana w załączniku PIT/ZG. Unikanie podwójnego opodatkowania w przypadku dochodów belgijskich następuje przy zastosowaniu metody kredytu podatkowego.
1. Obliczamy podatek należny w Polsce:
110 000 zł + 10 000 zł = 120 000 zł
(120 000 zł – 85 528 zł) x 32 proc. + 14 839,02 = 25 870 zł
2. Obliczamy limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą:
(10 000 zł x 25 870 zł) / 120 000 zł = 2 155 zł
3. Obliczamy podatek do zapłaty w Polsce:
25 870 zł – 2 155 zł = 23 715 zł
W konsekwencji pan Stanisław będzie miał możliwość odliczenia podatku zapłaconego w Belgii w wysokości 2 155 zł.
Ograniczony obowiązek
Opisane zasady dotyczą polskich rezydentów podatkowych. W przypadku osób o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, opodatkowaniu podlega tylko ta część dochodów, która jest stricte związana z Polską. W przypadku umowy o pracę, przez polskie źródło przychodu należy rozumieć miejsce gdzie praca jest wykonywana, a nie miejsce gdzie znajduje się pracodawca wypłacający wynagrodzenie.
Dodatkowe źródła dochodu
Zgodnie z ustawą o PIT, a także umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez Polskę z innymi krajami, polscy rezydenci są również zobowiązani do opodatkowania w Polsce dochodów kapitałowych, tj. odsetek, dywidend oraz przychodów ze sprzedaży akcji.
W przypadku odsetek i dywidend, od zryczałtowanego podatku obliczonego od tych dochodów w Polsce (tj. według stawki 19 proc.) podatnicy mają prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego według stawki polskiej.
Przykład
Pani Anna posiada rachunek oszczędnościowy w Stanach Zjednoczonych. Z tytułu zgromadzonych tam oszczędności w roku 2016 otrzymała przychód w postaci wypłaconych odsetek w wysokości 450 złotych. Podatek zapłacony z tego tytułu w Stanach Zjednoczonych wyniósł 67,50 złotych. W przypadku dochodów z odsetek i dywidend zawsze zastosowanie znajduje metoda kredytu.
1. Obliczamy podatek należny w Polsce z tytułu uzyskanych odsetek
450 zł x 19 proc. = 85,50 zł
2. Obliczamy różnicę między podatkiem zapłaconym w Stanach Zjednoczonych a podatkiem do zapłaty w Polsce
85,50 zł – 67,50 zł = 18 zł.
W konsekwencji pani Anna powinna dopłacić w Polsce różnicę podatku w wysokości 18 złotych.
W przypadku sprzedaży zagranicznych akcji, podatnicy mogą z kolei rozpoznać koszty uzyskania przychodów (np. cena zakupu akcji, opłaty administracyjne) i tym samym zmniejszyć podstawę opodatkowania. W tym przypadku stawka podatku wynosi 19 proc., a formularzem właściwym do rozliczenia sprzedaży akcji jest PIT-38.
W obu przypadkach nie ma znaczenia, że bank wypłacający odsetki znajduje się poza granicami Polski lub zbycie akcji następuje poza Polską.
W tym roku do 2 maja
Obie kategorie podatników (tj. rezydentów i nierezydentów) obowiązują analogiczne zasady składania zeznań. Podatnicy ci muszą rozliczyć się na obowiązujących formularzach na dany rok w terminie ustawowym (za rok 2016 deklaracje należy składać w nieprzekraczalnym terminie do 2 maja 2017 roku).
Autor jest adwokatem, doradcą podatkowym w zespole ds. PIT w KPMG w Polsce
podstawa prawna: Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)
Konwencja OECD wskazuje jak ustalić status podatnika
Zgodnie z Modelową Konwencją OECD, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to jej status określa się według następujących zasad:
a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
b) jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa,
c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem,
d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.
Kolejność przesłanek jest nieprzypadkowa i w celu ustalenia rezydencji podatkowej, spełnienie warunków powinno być badane na podstawie ustalonej powyżej kolejności.
