Podatki wydają się jednym z najbardziej odległych tematów w świetle wojny w Ukrainie. Niemniej Ukraińcy uciekający przed inwazją rosyjską do Polski nie stają się niewidoczni dla władz podatkowych. Wręcz przeciwnie, mogą podlegać ograniczonemu lub nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zależności od tego, czy nabyli polską rezydencję podatkową. Istotnym zagadnieniem jest więc opodatkowanie dochodów Ukraińców, którzy nie nabyli jeszcze w Polsce rezydencji podatkowej i uzyskują dochody, np. pracują online dla dotychczasowego ukraińskiego pracodawcy (załóżmy, że wynagrodzenia te nie są ponoszone przez zakład ukraińskiej spółki położony na terytorium Polski). Osoba taka formalnie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nie oznacza to jeszcze, że zapłaci go w Polsce, gdyż mogą znaleźć zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (u.p.o.). W takim przypadku, zgodnie z art. 15 ust. 2 polsko-ukraińskiej u.p.o. sporządzonej w Kijowie 12 stycznia 1993 r., wynagrodzenia nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeśli Ukrainiec je uzyskujący nie przebywa w Polsce przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, np. 2022 r.
Nie mogą wrócić
Liczenie 183 dni pobytu Ukraińców w Polsce stało się przedmiotem wypowiedzi eksperckich. Zgodnie z jednym z poglądów wojna uniemożliwia Ukraińcom powrót do ojczyzny, co powinno „zamrażać” liczenie owych 183 dni na potrzeby stosowania art. 15 ust. 2 polsko-ukraińskiej u.p.o. Taka teza ma według autorów tego poglądu wynikać z treści komentarza do art. 15 do modelu konwencji (MK) OECD, w którym miałoby znajdować się wskazanie, że okres 183 dni oblicza się, uwzględniając wszystkie dni pobytu w danym państwie (np. w Polsce) „z wyłączeniem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie”. Zdaniem niektórych ekspertów (np. https://skslegal.pl/tax-alert-rezydencja-podatkowa-uchodzcow-z-ukrainy-pl/) na gruncie polskich reguł językowych i społecznych należy przyjąć, że osoba uciekająca do Polski z terytorium Ukrainy w następstwie prowadzonych tam działań wojennych nie może tam powrócić przez czas prowadzenia tych działań. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia ze zdarzeniem „uniemożliwiającym wyjazd danej osobie”.
Czytaj więcej
Ofiary wojny nie zapłacą ani podatku od darowizn, ani PIT. Firmy rozliczą wsparcie w kosztach.
Siła wyższa, ale wątpliwa
Powyższe podejście interpretacyjne wydaje się „atrakcyjne” z punktu widzenia force majeure, jakim niewątpliwie jest wojna, ale z wielu fundamentalnych powodów prawnych budzi poważne wątpliwości. Po pierwsze, wskazany rezultat interpretacyjny nie ma żadnej podstawy w najważniejszym materiale normatywnym, czyli w treści polsko-ukraińskiej u.p.o., a w szczególności w jej art. 15 ust. 2. Po drugie, komentarz do art. 15 MK OECD wskazuje jedynie, że do biegu 183 dni wlicza się dni choroby, chyba że choroba uniemożliwia osobie opuszczenie danego państwa (w oryg. „the following days are included in the calculation: [(…)] days of sickness (unless they prevent the individual from leaving and he would have otherwise qualified for the exemption)”. Komentarz do art. 15 MK OECD nigdzie więc nie zawiera ogólnego wskazania, że do 183 dni nie wlicza się dni, podczas których osoba nie ma możliwości opuszczenia państwa, na terytorium którego wykonuje pracę dla pracodawcy ze swojego państwa rezydencji. Owo „zamrożenie” biegu 183 dni nie istnieje więc na gruncie polsko-ukraińskiej u.p.o., natomiast na gruncie komentarza do art. 15 MK OECD dotyczy tylko i wyłącznie, na zasadzie wyjątku od reguły, choroby uniemożliwiającej opuszczenie danego państwa.
W praktyce dotyczy to najczęściej fizycznej niemożliwości opuszczenia danego państwa ze względu na poważne zachorowanie. Po trzecie, należy pamiętać, że nawet gdyby komentarz do art. 15 MK OECD zawierał ww. klauzulę „niemożliwości opuszczenia danego państwa” do wszystkich zdarzeń, np. też do wojny, a nie tylko do choroby, to treść komentarza nie jest w Polsce ani (co do zasady) w żadnym innym państwie (w szczególności w Ukrainie) źródłem prawa (stanowi, co najwyżej, kontekst danej umowy o u.p.o., znacznie dalszy niż ten wynikający z jej treści). Jeśli w treści umowy o u.p.o. nie ma podstawy do jej zastosowania zgodnie z treścią komentarza, tj. istnieje sprzeczność między treścią umowy o u.p.o. a treścią komentarza, nie można powoływać się na treść komentarza dla zastosowania przepisów umowy o u.p.o. zgodnie z komentarzem, a w sprzeczności z treścią umowy o u.p.o. lub bez oparcia o jej treść. Innymi słowy, jeśli w wyniku zastosowania kanonów wykładni zgodnych z art. 31 ust. 1 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów stanowiącej źródło międzynarodowego prawa publicznego, do którego przestrzegania zobowiązana jest Polska (art. 9 Konstytucji RP), odtworzona norma prawna z przepisów art. 15 polsko-ukraińskiej umowy o u.p.o. nie prowadzi do wniosku, że podczas pobytu w Polsce z powodu wojny w Ukrainie bieg 183 dni jest zatrzymany. Takiego wniosku nie może zmienić wyłącznie treść komentarza do art. 15 MK OECD. Tym bardziej nie może tego zmienić wykładnia rozszerzająca/rozumowania per analogiam do treści komentarza. De facto, niektórzy eksperci podatkowi zdają się dokonywać kreatywnej wykładni art. 15 polsko-ukraińskiej umowy o u.p.o., wykraczającej nie tylko poza jej treść, ale i treść komentarza do art. 15 MK OECD. Takie działanie interpretacyjne jest sprzeczne nie tylko z art. 31 ust. 1 konwencji wiedeńskiej, ale i art. 217 Konstytucji RP.
