Podatek od nieruchomości - nadal możliwa profiskalna interpretacja przepisów

Zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednym z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie nastąpiły w ostatnim czasie dość istotne zmiany zarówno w przepisach tej ustawy, jak i powiązanej z nią ustawy –Prawo budowlane.

Przede wszystkim zmieniła się definicja budowli. Obecnie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję, w myśl której budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem >patrz ramka.

Trudna interpretacja

Najważniejsza zmiana przepisów polega na rezygnacji z warunku, aby obiekt budowlany uznawany za budowlę stanowił „całość techniczno-użytkową". Termin ten powodował dotychczas spore kłopoty interpretacyjne i zupełnie rozbieżne orzecznictwo, czego dobrym przykładem był np. spór o opodatkowanie myjni samochodowych.

Przykład

W 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał (wyrok z 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13), że ponieważ urządzenia zamontowane na części budowlanej myjni mogą być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni, to pomiędzy tymi urządzeniami a myjnią istnieje tylko związek użytkowy. A to oznacza, że urządzenia nie podlegają opodatkowaniu (podatek należy zapłacić jedynie od części budowlanej obejmującej podpory, dach i ściany boczne).

W 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanął na zupełnie odmiennym stanowisku i stwierdził (wyrok z 16 grudnia 2015 r., I SA/Gl 907/14), że myjnia bezdotykowa jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej niezbędnej do ich funkcjonowania, tworzy wraz z tą częścią całość techniczno-użytkową. A zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, a nie tylko w części budowlanej.

Co ciekawe, wcześniej ten sam sąd (wyrok z 15 lipca 2010 r., I SA/Gl 321/10) uznał, że baterie pieców koksowniczych nie podlegają podatkowi od nieruchomości w całości, lecz opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie ich budowlana część oraz fundamenty. Jak bowiem podkreślił sąd w uzasadnieniu, zamiarem ustawodawcy nie było traktowanie każdego obiektu budowlanego jako całości, lecz wyróżnienie w nim części budowlanych i niebudowlanych.

Nowe regulacje, nowe zagrożenia

Warto zwrócić uwagę, że nowy przepis może okazać się w tym przypadku wcale nie łatwiejszy w interpretacji.

Obecnie budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Teoretycznie nowa definicja wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, aby zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zauważmy jednak, że w przypadku myjni zainstalowane urządzenia mogą być uznane za instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku myjni zgodnie z jego przeznaczeniem. Bez nich bowiem takie właśnie użytkowanie tego obiektu byłoby niemożliwe.

Z uwagi na to, że termin „użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem" pozwala na dużą uznaniowość organom podatkowym (w tym przypadku gminnym), należy obecnie spodziewać się prób opodatkowania większości budowli wraz ze znajdującymi się wewnątrz urządzeniami, jako „instalacjami umożliwiającymi użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem". Nawet jeśli z technicznego punktu widzenia nie stanowią one z częścią budowlaną obiektu „całości technicznej", to mogą być instalacją zapewniającą możliwość użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem. Sama natomiast próba budowania różnic interpretacyjnych na różnym znaczeniu takich terminów jak „instalacja" i „urządzenie techniczne" może okazać się niewystarczająca.

To powoduje, że konieczne staje się odpowiednio wczesne gromadzenie dokumentacji potwierdzającej poprawność przyjętej przez podatnika kwalifikacji poszczególnych elementów majątku firmy, z punktu widzenia przepisów podatku od nieruchomości.

Problemy z budynkami

To jednak dopiero początek problemów, które powodują nowe przepisy. Nie mniejsze kłopoty będą także w przypadku budynków. Tu interpretacja może być zgoła odmienna. Z uwagi na to, że podatek od budynków płacony jest od ich powierzchni, natomiast od budowli od ich wartości (2 proc.), istnieje spore niebezpieczeństwo, że niektóre urządzenia techniczne i instalacje – jako elementy, które nie są konieczne do użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem – zostaną zakwalifikowane jako samodzielne budowle. A to spowoduje opodatkowanie ich 2-proc. podatkiem, podczas, gdy dotychczas jako element składowy budynku nie miały w ogóle wpływu na wysokość opodatkowania (podatek płacony był od powierzchni, a zatem instalacja wewnątrz budynku czegokolwiek co nie stanowi samodzielnej budowli, nie wpływała na wysokość podatku, bo zwiększała co prawda jego wartość, ale nie powierzchnię).

Jak zaklasyfikować

Aby mówić o budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiekt budowalny nie może być ani budynkiem, ani obiektem małej architektury.

Zgodnie z przepisami prawa budowlanego budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei obiekty małej architektury to niewielkie obiekty, a w szczególności: obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posagi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Wykluczenie tych dwóch kategorii powoduje, że każdy inny obiekt budowlany staje się budowlą.

Co istotne, przepisy podatkowe zawierają także własną definicję budynku identyczną jak ta, która jest przyjęta w prawie budowlanym.

Węższą definicję budowli zdaje się w związku z tym zawierać prawo budowlane. Przepisy tej ustawy przewidują obecnie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mobilne kontenery

Ciekawie na tym tle przedstawia się spór, który toczył się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o opodatkowanie mobilnych kontenerów (zob. wyrok z 15 marca 2016 r., II FSK 84/14). Kontenery te służyły jako zaplecze sanitarne, gospodarcze i magazynowe na budowach. Zdaniem prezydenta miasta kontenery te miałyby być budowlą związaną z działalnością gospodarczą podatnika i jako takie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Przeciwnego zdania był nie tylko podatnik, ale i sądy administracyjne. NSA uznał, że o podatkowej kwalifikacji obiektu powinno decydować jego przeznaczenie i parametry techniczne. Wyjaśnił też, że trwałe związanie z gruntem nie jest warunkiem, który przesądzałby o tym, że coś jest lub nie jest budowlą. Kryterium trwałego związania z gruntem dotyczy bowiem budynków, a nie budowli. Skoro zatem kontenery nie mogą być zgodnie z przepisami prawa budowlanego zaliczone do kategorii budynków, to trzeba ustalić czy są one budowlą. Zdaniem sądu, katalog budowli (dla potrzeb podatkowych) nie ma charakteru otwartego. Za budowle mogę być uznane tylko obiekty wprost wymienione w przepisach prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 lub inne przepisy). Takie stanowisko przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (P-33/09) z uwagi na to, że elementy konstrukcyjne podatków (przedmiot opodatkowania) muszą wynikać wprost z przepisów ustawy.

Dlatego też – zdaniem NSA – o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu będzie decydować nie nazwa (ta sama rzecz może być raz określona jako kontener, a innym jako barak, mimo że faktycznie będzie two taka sama konstrukcja), ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, o których mówi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

Jedno wewnątrz drugiego

Inna ciekawa kwestia dotyczy opodatkowania budowli znajdujących się w budynku. W praktyce często zdarza się tak, że części budowlane urządzeń technicznych, które stanowią w rozumieniu prawa budowlanego budowle, znajdują się wewnątrz budynków. W takim przypadku może dojść do opodatkowania zarówno budynku, jak i tak rozumianej budowli. I to każdego z tych elementów odrębnie. W przypadku budynku będzie to podatek liczony od jego powierzchni. W przypadku budowli, podatek liczony od jej wartości. Dzieje się tak dlatego, że z przyjętych w przepisach podatkowych oraz przepisach prawa budowlanego definicji wynika, że obiekty budowlane mogą stanowić budowle, niezależnie od miejsca ich usytuowania. W konsekwencji zasadniczo nie ma przeszkód, aby budowla jako przedmiot opodatkowana znajdowała się wewnątrz przestrzeni budynku i jako taka stanowiła odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania. Ważne tylko, aby – zgodnie już z nowymi definicjami – taki obiekt budowlany nie był taką częścią budynku, która jest niezbędna, aby ten mógł pełnić swoją normalną funkcję. Wówczas nie ma bowiem mowy o odrębnej budowli (co dla podatników jest oczywiście korzystniejsze, o czym była już mowa).

Takie stanowisko od dawna prezentują sądy administracyjne (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 października 2008 r., I SA/Bk 254/08). Z orzecznictwa tego wyraźnie wynika, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Autor jest doradcą podatkowym w TPA Horwath