Jak opodatkować zbycie udziału w spółce osobowej

Wtedy mógłby go opodatkować stawką liniową. Organy podatkowe optują jednak za tym, że jest to przychód ze zbycia praw majątkowych rozliczany według skali. Ale można polemizować z tym stanowiskiem.

W przypadku gdy wspólnik nie chce dłużej prowadzić działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, może z niej wystąpić bądź zbyć swój udział. Konsekwencje podatkowe wystąpienia ze spółki omówiliśmy w artykule "Gdy wspólnik występuje ze spółki, musi rozliczyć się z fiskusem" z 4 sierpnia 2008 r. Kontrowersje wiążą się jednak też ze zbyciem udziałów.

Przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają zbycie udziału w spółce osobowej na rzecz osoby trzeciej. Jednakże, zgodnie z art. 10 § 1 kodeksu spółek handlowych, przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowe jest możliwe jedynie wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ponadto, jeśli nie ma przeciwnych zapisów w umowie, do zbycia udziału konieczne jest uzyskanie pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników (art. 10 § 2 k.s.h.). Co istotne, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki odpowiadają solidarnie wspólnik występujący oraz przystępujący.

Przepisy nie wymagają dla umowy zbycia udziału jakiejkolwiek szczególnej formy, co oznacza, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków może nastąpić także na podstawie ustnego porozumienia. W praktyce, ze względów dowodowych, przyjęła się forma pisemna.

Jeżeli osoba fizyczna jest wspólnikiem w spółce osobowej, to przychód oraz koszty jego uzyskania określa się proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zysku. Spółki nieposiadające osobowości prawnej nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), jeżeli działalność prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce uznawane są za przychody z działalności gospodarczej. Z tego też względu uczestnictwo w spółce osobowej jest dla celów podatkowych traktowane na równi z samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co do zasady, przychód z udziału w spółce łączy się z pozostałymi, a dochód jest opodatkowany według skali podatkowej. Po spełnieniu określonych warunków podatnicy mogą jednak wybrać rozliczanie stawką liniową 19 proc. (art. 9a ust. 2 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 9a ust. 5 ustawy o PIT, jeżeli podatnik prowadzi działalność samodzielnie i jest wspólnikiem spółki albo kilku spółek osobowych, wybór sposobu rozliczania dotyczy wszystkich form prowadzenia działalności.

Tym samym, jeżeli dochód z działalności wykonywanej samodzielnie jest rozliczany stawką liniową, to także dochody z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej muszą być rozliczane w ten sam sposób.

Jeśli przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej jest odpłatne, u zbywcy może wiązać się z obowiązkiem rozliczenia dochodu. Pojawia się jednak wątpliwość, do którego źródła należy zakwalifikować przychód ze zbycia udziału. Przepisy ustawy o PIT wskazują na dwie alternatywne możliwości traktowania go jako pochodzącego z:

- odpłatnego zbycia praw majątkowych albo

- działalności gospodarczej.

Wydawać by się mogło, że wybór jednej z tych możliwości nie ma większego praktycznego znaczenia. Tak jednak nie jest.

Dochód uzyskany ze zbycia praw majątkowych jest bowiem kumulowany z pozostałymi dochodami, a ich suma jest rozliczana według skali podatkowej. Natomiast uznanie, że zbycie udziału w spółce osobowej stanowi element działalności gospodarczej i powinno być przypisywane do tego źródła przychodów, oznacza, że dochód może być opodatkowany według stawki liniowej 19 proc.

Większość organów podatkowych uważa, że przychód otrzymany w wyniku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej stanowi przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Przykładowo Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 8 czerwca 2005 r. (PFI-005/13/TE/05) wskazała, że ustawa o PIT nie zawiera definicji praw majątkowych, a zawarte w art. 18 wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy, bowiem ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”. Tym samym również wszelkie inne prawa majątkowe są opodatkowane według ogólnych zasad.

Jak zaznaczyła z kolei Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 3 stycznia 2008 r. (IPPB1/415-289/07-2/AJ), prawo majątkowe jest definiowane jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku ekonomicznym z interesem uprawnionego. Jest to określone uprawnienie podmiotu, pozostające w związku z jego majątkiem. Prawem takim jest udział wspólnika w spółce osobowej, wobec czego dochód uzyskany z jego zbycia kumuluje się z pozostałymi dochodami osiągniętymi z praw majątkowych, a suma dochodów opodatkowana jest według skali.

Podobny pogląd został przedstawiony także w interpretacjach: Izby Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2006 r. (PBB3-4117/3-0003/2006), Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2007 r. (ITPB1/415 -315 /07/PS), Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 6 grudnia 2006 r. (PO1/423-123/06/ 94499) oraz Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 23 października 2006 r. (PDP-415/18/ Int74/06).

Zakwalifikowanie przychodu ze zbycia udziału w spółce osobowej do przychodów z praw majątkowych nie wydaje się jednak tak oczywiste. Są bowiem argumenty za rozliczeniem go tak jak innych przychodów z działalności gospodarczej (co daje prawo do stawki liniowej).Po pierwsze, co do zasady zbycie udziału następuje w ramach prowadzonej działalności i zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o PIT wspólnik powinien stosować wybrany przez siebie sposób opodatkowania do wszystkich osiąganych dochodów, z zastrzeżeniem przewidzianych w przepisach wyjątków. Do wyjątków określonych w art. 30c ust. 1 ustawodawca nie zaliczył jednak zbycia praw majątkowych.

Po drugie, jak już wskazano, art. 5b ust. 2 ustawy o PIT mówi, że jeżeli działalność prowadzi spółka osobowa, to przychody wspólnika z tytułu udziału w tej spółce uznawane są za przychody z działalności gospodarczej. Wydaje się, że pod pojęciem „przychód z udziału w spółce” należy rozumieć również przychód ze zbycia tego udziału. Do takich wniosków prowadzą bowiem rezultaty wykładni literalnej.

Wreszcie po trzecie, przepisy ustawy o PIT wprowadzają ogólną zasadę, że przychody osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie na zasadach odnoszących się do innych źródeł przychodów.

Wyjątkowo ustawodawca przewidział sytuacje, w których uzyskany w związku z działalnością przychód kwalifikowany jest do innego źródła. Przykładem takiego rozwiązania jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ( „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ) czy art. 13 pkt 9 ustawy o PIT („za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej”). Ustawodawca nie zastrzegł natomiast, że przychód ze zbycia udziału w spółce osobowej pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej.

Anna Pęczyk-Tofel jest prawnikiem w Kancelarii Podatkowej Jeschke Rentflejsz Dasiewicz

Marcin Stanisław Tofel jest doktorantem w Katedrze Prawa Handlowego WPiA UW, prawnikiem w Kancelarii Prawniczej Salans