Aport pozwala zwiększyć koszt sprzedaży

Wniesienie przez spółkę kapitałową udziałów (akcji) aportem ma istotne konsekwencje w razie ich późniejszej sprzedaży bądź sprzedaży objętych udziałów (akcji) w spółce, do której wnoszony był ten aport

Publikacja: 16.07.2009 07:15

Krzysztof Rustecki

Mogą wystąpić spore korzyści w porównaniu z sytuacją, gdyby sprzedawanych udziałów (akcji) uprzednio nie wniesiono aportem.

[srodtytul]Kosztem wartość nominalna[/srodtytul]

W razie odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w tym gdy przedmiotem aportu są udziały bądź akcje), na dzień zbycia tych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT).

U osób prawnych zarówno przychody z tytułu objęcia udziałów (akcji), jak i przychody z ich zbycia łączy się z innymi przychodami. Koszty uzyskania tych przychodów powiększają sumę kosztów podatkowych spółki zbywającej udziały (akcje).

[ramka][b]Przykład 1[/b]

Spółka z o.o. A objęła w spółce z o.o. C udziały o wartości nominalnej 90 tys. zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji. Obecnie je sprzedaje za 120 tys. zł. Kosztem uzyskania będzie wartość nominalna objętych uprzednio udziałów, czyli 90 tys. zł. Podstawa opodatkowania A zwiększy się zatem o 30 tys. zł (120 tys. zł – 90 tys. zł).[/ramka]

[srodtytul]Tak samo w spółkach osobowych[/srodtytul]

Zasady ustalania kosztu określone w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT mają zastosowanie także do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach osobowych. Potwierdzają to wyjaśnienia Izby Skarbowej w Warszawie z 1 września 2008 r. ([b]IP-PB3-423-957/08-2/MS;[/b] >patrz ramka).

[ramka][b]Przykład 2[/b]

Spółka z o.o. A kupiła w 2006 r. udziały w spółce z o.o. B za 40 tys. zł.

W 2008 r. A wniosła udziały B do spółki komandytowo-akcyjnej. Objęła w zamian akcje o wartości nominalnej 100 tys. zł. Kwota ta odpowiadała wartości rynkowej udziałów w B na dzień wniesienia tego wkładu. Z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie powstał w A przychód i tym samym nie zwiększyła się jej podstawa opodatkowania (w analogicznej sytuacji, gdyby udziały te były wnoszone do spółki kapitałowej, podstawa opodatkowania zwiększyłaby się o 60 tys. zł).

W razie sprzedaży w 2009 r. akcji spółki komandytowo-akcyjnej za 110 tys. zł A uzyska przychód w tej wysokości. Kosztem jego uzyskania będzie wartość nominalna akcji objętych w 2008 r. (100 tys. zł). Sprzedaż ta spowoduje w spółce A zwiększenie podstawy opodatkowania o 10 tys. zł (110 tys. zł – 100 tys. zł).

Gdyby spółka A nie wniosła aportem udziałów w B do spółki osobowej, tylko sprzedała je w 2009 r. za 110 tys. zł, sprzedaż ta spowodowałaby wzrost jej podstawy opodatkowania o 70 tys. zł (110 tys. zł – 40 tys. zł).[/ramka]

[srodtytul]Sprzedaż udziałów (akcji) wniesionych aportem[/srodtytul]

Jeśli spółka osobowa bądź kapitałowa, do której wniesiono aportem udziały (akcje), sprzedaje je, to kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu jest ustalona przez wspólników wartość, nie wyższa od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia aportu. Ten sposób ustalenia kosztu wynika z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Potwierdza to [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2009 r. (ITPB3/423W-2/08/DK)[/b]. Czytamy w niej: „zgodnie (...) z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 18, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Co prawda akcje są papierami wartościowymi, tym samym cytowany przepis nie znajdzie wprost zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego, niemniej jednak z jego treści można wywieść regułę ustalania wartości wnoszonego aportu w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, iż w momencie wniesienia aportu jest on wyceniany, stanowiąc bazę dla ustalenia wielkości udziału w spółce osobowej. W konsekwencji przy zbyciu przedmiotu aportu jego wartość ustalona na moment wniesienia nie wyższa niż wartość rynkowa z dnia wniesienia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów dla udziałowców spółki osobowej stosownie do wielkości posiadanych udziałów”.

[ramka][b]Przykład 3[/b]

Spółka z o.o. A kupiła w 2006 r. udziały w spółce z o.o. B za 40 tys. zł. W 2008 r. A w wniosła udziały B do spółki jawnej. Objęła z tego tytułu udziały o wartości nominalnej 100 tys. zł. Kwota ta odpowiadała wartości rynkowej udziałów w B na dzień wniesienia tego wkładu. Z tytułu wniesienia aportu do tej spółki jawnej (spółki osobowej) nie powstał przychód w A i tym samym nie zwiększyła się jej podstawa opodatkowania (w analogicznej sytuacji, gdyby udziały te były wnoszone do spółki kapitałowej, podstawa opodatkowania zwiększyłaby się o 60 tys. zł).

W razie sprzedaży w 2009 r. udziałów B przez spółkę jawną za 110 tys. zł spółka ta uzyska przychód w tej wysokości. Kosztem jego uzyskania będzie wartość ustalona przez wspólników w 2008 r. nie wyższa od wartości rynkowej udziałów B z dnia wniesienia wkładu. Zakładamy, że wartość tę ustalono w wysokości 100 tys. zł.

Przychód (110 tys. zł) i koszt jego uzyskania (100 tys. zł) przypadają na A proporcjonalnie do posiadanych przez nią udziałów w spółce jawnej. Im zatem większy będzie jej udział, tym wyższe przychody i koszty na nią przypadną. Gdyby spółka A nie wniosła aportem udziałów w B i tylko sprzedała je w 2009 r. za 110 tys. zł, to sprzedaż ta spowodowałaby wzrost jej podstawy opodatkowania o 70 tys. zł (110 tys. zł – 40 tys. zł).[/ramka]

[ramka][b]Jak ustalić koszt przy zbyciu przez spółkę kapitałową udziałów (akcji) w spółce osobowej[/b]

Warszawska Izba Skarbowa potwierdziła stanowisko podatnika, według którego „(...) odpłatne zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi odpłatne zbycie prawa majątkowego. W związku z tym, w wyniku dokonania powyższej transakcji, spółka (kapitałowa, zbywająca akcje – przyp. red.) uzyska przychód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o CIT. Przychód ten powinien zostać przez spółkę wykazany, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości równej wartości zbywanych akcji, wyrażonej w cenie określonej w umowie zbycia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się »w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część«.

A zatem, zgodnie z powyższym przepisem, [b]w momencie zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci majątku trwałego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstanie dla spółki koszt uzyskania przychodu, w wysokości równej wartości nominalnej zbywanych akcji z dnia ich objęcia.[/b]

Mając na uwadze, iż powołany przepis ustawy o CIT odnosi się do spółek, a nie wyłącznie do spółek kapitałowych (jak to jest jednoznacznie określone w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), to w ocenie spółki prawidłowe będzie zastosowanie tego przepisu do określenia kosztu zbycia przez spółkę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. [/ramka]