Organ nie może uchylić niezaskarżonej decyzji

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2011 (I FSK 484/10) oddalającym skargę kasacyjną dyrektora izby skarbowej.

Czego dotyczył spór

W wyniku kontroli rozliczenia VAT naczelnik urzędu skarbowego ustalił, że podatnik nie wykonał usług budowlanych, które wykazał w fakturach i deklaracjach VAT-7. Chodziło o listopad i grudzień 2003 oraz marzec – maj i październik 2004.

Organ orzekł, że do faktur wystawionych w miesiącach: grudzień 2003, marzec i kwiecień 2004 ma zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., ale podatek nie będzie podlegał wpłacie z uwagi na uchwałę siedmiu sędziów NSA, w myśl której przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.

Naczelnik określił więc podatnikowi zobowiązania za grudzień 2003, marzec i kwiecień 2004 w kwocie 0 zł. Za maj i październik 2004 podatek podlegał wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a za listopad 2003 postępowanie podatkowe umorzono z powodu przedawnienia.

W złożonym odwołaniu podatnik wskazał, że decyzję organu I instancji podważa tylko w przedmiocie rozstrzygnięcia dotyczącego maja i października 2004.

Organ odwoławczy, analizując całą sprawę, doszedł do wniosku, że stan faktyczny nie jest wyjaśniony i na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Podatnik złożył skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, zarzucając, że decyzja organu I instancji została przez izbę skarbową uchylona także w części, od której nie było odwołania. W tym zakresie była więc ostateczna i może być wzruszona tylko w trybie wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności.

Argumenty fiskusa

WSA w Olsztynie w wyroku z 6 stycznia 2010 (I SA/Ol 767/09)

podzielił stanowisko podatnika i uchylił decyzję izby skarbowej w całości.

Organ wniósł skargę kasacyjną, w której zgodził się, że VAT rozliczany jest za poszczególne miesiące. Każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość – odrębny okres rozliczeniowy, a dla podatnika odrębny przedmiot rozstrzygnięcia, także gdy decyzja obejmuje kilka miesięcy.

W sprawach dotyczących VAT zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji za poszczególne miesiące, ale orzecznictwo sądowe akceptuje orzekanie w jednej decyzji o rozliczeniu za kilka miesięcy, zwłaszcza gdy wiąże się to z tymi samymi okolicznościami faktycznymi. Działanie takie podyktowane jest też względami ekonomii procesowej. A poza tym w VAT rozliczenie jednego miesiąca często ma wpływ na rozstrzygnięcie co do pozostałych miesięcy.

Jednak, w opinii izby, organ orzeka w sprawie, a sprawą jest całość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego powinno więc odnosić się do tak określonej sprawy podatkowej.

Taki zakres rozstrzygania wyznacza też zasada dwuinstancyjności, która zostaje uruchomiona przez wniesienie odwołania. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

Podatnik wnosząc odwołanie (bez względu w jakim zakresie) od decyzji naczelnika spowodował, że rozstrzygnięcie nie stało się ostateczne, a więc izba ponownie rozpatrywała całą sprawę.

Co orzekł sąd

NSA miał jednak inne zdanie. Nie zgodził się z poglądem, że decyzja organu I instancji stanowiła całość, a więc zaskarżenie jej w części (co do dwóch miesięcy) otwierało izbie skarbowej drogę do rozstrzygania o każdym okresie rozliczeniowym.

W opinii sądu decyzja organu I instancji jedynie formalnie, technicznie mogła być traktowana jako jedna decyzja. W aspekcie materialnoprawnym rozstrzygała sześć spraw podatkowych, z czego, zgodnie z wolą podatnika, kontroli instancyjnej poddano rozstrzygnięcie tylko dwóch z nich.

Pozostają wątpliwości

Oznacza to, że podatnicy muszą precyzyjnie określać, w jakim zakresie wnoszą odwołanie, ponieważ będzie to determinowało zakres orzekania przez organ odwoławczy.