Podatek akcyzowy: Wyroby energetyczne nie zawsze z akcyzą

Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 października 2011 (I GSK 613/10, I GSK 663/10).

Orzeczenia te dotyczą  bardzo ważnego dla wszystkich podatników akcyzy zagadnienia wzajemnej relacji między krajowymi regulacjami akcyzowymi i przepisami UE. Bardzo często bowiem polscy podatnicy skarżą się, że krajowe przepisy istotnie różnią się od obowiązujących w innych państwach członkowskich. Powstaje pytanie: skąd te różnice się biorą i czy skargi są słuszne?

Zamknięty katalog

Wcześniej (w 2010 r.) sprawą tą zajął się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (I SA/Go 113/10, I SA/Go 112/10). Ustalenia sądu były druzgocące dla przyjętych w Polsce rozwiązań i jednoznacznie wskazywały na sprzeczność polskich regulacji z przepisami unijnych dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, stanowiącymi podstawę dla określania obowiązków podatników w ramach zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Choć rozstrzygnięcia zapadły na gruncie starej ustawy akcyzowej z 23 stycznia 2004, wciąż są aktualne. NSA oddalił skargi kasacyjne organu podatkowego i przyznał rację stanowisku, które przyjął sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z podstawową zasadą prawa wspólnotowego produkty energetyczne nie mogą być opodatkowane akcyzą, gdy są wykorzystywane inaczej niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania (art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej). Ponadto, na co zwrócił uwagę sąd, państwa członkowskie zostały zobowiązane do nakładania podatków na wyroby energetyczne, zgodnie z regułami określonymi w art. 1 dyrektywy.

Art. 20 dyrektywy wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom o kontroli i przemieszczaniu, zawartym w dyrektywie horyzontalnej.

Nie wymienia jednak wyrobów o kodzie CN 2902 (cyklopentan), które nabył podatnik. Jak podkreślił sąd, przepis ten w kategorycznej formie wskazuje, że „jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczenia”.

Użyty zwrot „jedynie” nie pozwala na przyjęcie, że w katalogu produktów energetycznych zawartym w art. 20 dyrektywy energetycznej znajdują się również inne wyroby niż tam wymienione. Katalog ten ma bowiem charakter zamknięty.

W tym zakresie sąd nie pozostawia zatem wątpliwości. Wyroby oznaczone kodem CN 2902 nabywane i wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlegają ani dyrektywie energetycznej, ani dyrektywie horyzontalnej. Tym samym ich opodatkowanie w Polsce jest sprzeczne z przepisami wspólnotowymi.

Błędna wykładnia

Według NSA niezasadny jest też pogląd, zgodnie z którym, mimo że niektóre z produktów energetycznych, w tym cyklopentan, nie podlegają akcyzie, jeżeli nie są wykorzystywane na cele opałowe lub napędowe, mogą być objęte przez państwa członkowskie przepisami dyrektywy horyzontalnej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004  wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Będący przedmiotem sporu cyklopentan jest węglowodorem cyklicznym i klasyfikowany jest do kodu CN 2902. Ujęty był w poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy i zaliczany do wyrobów zharmonizowanych bez względu na jego przeznaczenie.

Tymczasem przywołane przepisy dyrektywy energetycznej wskazują, że produkty energetyczne, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co – jak wskazał sąd – jasno wynika z art. 2 ust. 4 tej dyrektywy. Sąd słusznie więc ocenił, że w tym zakresie przepisy ustawy akcyzowej są niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

Organy celne określiły jednak w decyzji zobowiązanie podatkowe w akcyzie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobu energetycznego o kodzie CN 2902 (cyklopentanu). Zdaniem sądu przyjęta przez nie wykładnia przepisów wspólnotowych, zawartych w dyrektywach energetycznej i horyzontalnej, a także ustawy akcyzowej była błędna.

Ponadto, wobec kolizji przepisów dyrektyw i ustawy akcyzowej, nie uwzględniła zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Sąd stwierdził także, że uregulowania krajowe – w zakresie, w jakim po spełnieniu warunków określonych w rozporządzeniach ministra finansów dają podatnikowi prawo do zwolnienia nabytych wyrobów akcyzowych przeznaczanych na cele inne niż paliwowe lub grzewcze od akcyzy – nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami, co jest sprzeczne z art. 90 traktatu WE, narusza bowiem swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi.

Wyłączenie, a nie zwolnienie

Jest to więc odpowiedź na powszechny argument organów podatkowych, które bardzo często w trakcie kontroli podatkowych informują podatnika, że gdyby tylko sprostał wymogom formalnym określonym w rozporządzeniach wykonawczych, to podatku by nie było. Fakt, że wyroby były przeznaczone na cele inne niż paliwowe czy grzewcze, nie ma dla organów żadnego znaczenia.

Już wcześniej NSA wyraził zdanie, że czym innym jest wyłączenie danego wyrobu spod zakresu systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym  zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych.

Nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem. Ten pogląd w całości podzielił także skład orzekający NSA w obu wyrokach wydanych 20 października 2011.

Organy podatkowe – niestety – nie akceptują tezy o braku mocy wiążącej tych wszystkich formalnych warunków stawianych przez prawodawcę, które nie wynikają z przepisów unijnych.

Komentuje Maciej Hadas, doradca podatkowy, menedżer w Grant Thornton Frąckowiak sp. z o.o., pełnomocnik podatników w obu sprawach

Należy z aprobatą ocenić stanowisko sądu, że wprowadzanie lub utrzymanie podatków na inne wyroby niż objęte zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego wymaga przestrzegania postanowień traktatu WE, w szczególności art. 90, ale także postanowień zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej, a więc warunku, że podatki te nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.