Bartosz Sankiewicz: rewolucja w WHT – wciąż przed nami czy już trwa?

Pierwotne plany Ministerstwa Finansów zakładały wejście w życie wszystkich zmian w WHT od 1 stycznia 2019 r. Tak się jednak ostatecznie nie stało, Minister wydał w ostatniej chwili rozporządzenie (31 grudnia 2018 r.) i przesunął wejście w życie części przepisów do 1 lipca 2019 r. Kiedy wydawało się, że 1 lipca 2019 r. – już chyba można powiedzieć – długo oczekiwana „rewolucja w WHT" nadejdzie, znów w ostatnim momencie, w ostatni dzień roboczy czerwca (28 czerwca 2019 r.) zaskoczenie i odsunięcie wejścia niektórych zmian w życie o kolejne pół roku.

Ostatecznie zatem „rewolucja" ma nastąpić 1 stycznia 2020 r. Czy podwójne przesunięcie jej nadejścia oznacza, że w okresie 1 stycznia – 31 grudnia 2019 r. żyjemy w „starym reżimie WHT"? Czy oznacza ono, że nic się nie zmieniło i przedsiębiorcy mogą pobierać podatek według zasad, do których przywykli przed 2019 r.? Otóż wydaje się, że na to pozornie proste pytanie należy niestety odpowiedzieć: „to skomplikowane".

Czytaj też: W jaki sposób prawidłowo rozliczyć podatek u źródła

„Rewolucja w WHT" – z jakich elementów się składa?

„Nowy reżim WHT" – jak czasami też mówi się na zmiany w podatku u źródła składa się z następujących elementów:

• Progu 2 mln zł płatności w stosunku do danego kontrahenta, po przekroczeniu którego płatnik (polska spółka) powinna co do zasady pobierać WHT według standardowych stawek z ustawy o CIT (10 proc., 19 proc. lub 20 proc.) – „Próg 2 mln zł",

• Obowiązku weryfikacji spełniania warunków do zwolnienia z WHT, niższej stawki lub braku WHT z należytą starannością – „Należyta staranność"

• Rozszerzenie tzw. „małej klauzuli antyabuzywnej" o płatności odsetek i należności licencyjnych – „Rozszerzenie małej klauzuli"

„Próg 2 mln zł" to granica, do której płatnik stosuje znany wszystkim dotychczas system WHT nazywany „relief at source", a powyżej której zaczyna obowiązywać niestosowany dotychczas w Polsce reżim „pay and refund". Innymi słowy, tak długo jak polski przedsiębiorca dokonuje na rzecz zagranicznego kontrahenta wypłat należności nieprzekraczających 2 mln zł, ma prawo stosować zwolnienia (np. wynikające z przepisów implementujących dyrektywę „Parent-Subsidiary" czy dyrektywę „Interest-Royalties"), czy niższe stawki lub brak opodatkowania WHT (wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Po przekroczeniu progu 2 mln zł wypłat na rzecz jednego kontrahenta, zgodnie z nowymi zasadami, płatnik powinien co do zasady pobrać podatek u źródła, tj. w przypadku dywidend – 19 proc., w przypadku odsetek, należności licencyjnych – 20 proc., w przypadku usług niematerialnych, takich jak usługi doradcze, prawne, rekrutacyjne, zarządzania i kontroli, itp. – 20 proc..

Dla przedsiębiorców, którzy wypłacają na rzecz 1 kontrahenta płatności przekraczające 2 mln zł w roku podatkowym, ustawodawca przewidział co najmniej 3 ścieżki postępowania:

• zapłata podatku z możliwością wystąpienia o jego zwrot,

• uzyskanie opinii o możliwości stosowania zwolnienia – dla dywidend, odsetek i należności licencyjnych lub

• złożenie oświadczenia podpisanego przez Zarząd, w którym Zarząd potwierdza, że spełnione zostały warunki do zwolnienia, stosowania niższych stawek lub braku WHT oraz że spełnienie warunków zostało potwierdzone z należytą starannością.

„Należyta staranność" to druga nowość w przepisach dotyczących systemu WHT w Polsce, zgodnie z którą warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia, niższych stawek lub braku WHT muszą zostać zweryfikowane przez płatnika (tj. polskiego przedsiębiorcę wypłacającego należności) z należytą starannością adekwatną do charakteru i skali działalności prowadzonej przez płatnika.

Warto pokreślić, że należytej staranności przedsiębiorcy powinni dochować zawsze niezależnie od kwoty dokonywanych wypłat (tutaj próg 2 mln zł nie ma znaczenia).

Sposób, w jaki płatnik powinien dochować należytej staranności nie został określony w przepisach, na próżno zatem szukać tam jakichkolwiek wskazówek. Minister Finansów – wydaje się, że chcąc uzupełnić ów brak wskazówek w przepisach - zawarł pewne podpowiedzi w tym zakresie w wydanym projekcie objaśnień podatkowych dotyczących podatku u źródła (Projekt Objaśnień). Wskazał m.in., że punktem wyjścia powinna być weryfikacja wszelkich informacji i dokumentów otrzymywanych od kontrahentów poprzez analizę ogólnie dostępnych danych np. w prasie branżowej, Internecie, wszelkiego rodzaju rejestrach, itp. Przedsiębiorcy powinni być dodatkowo uczuleni w przypadku płatności na rzecz kontrahentów z siedzibą w tzw. rajach podatkowych.

Co ważne w Projekcie Objaśnień wskazano wyraźnie, że inne będą kryteria oceny dochowania należytej staranności w przypadku płatności wewnątrzgrupowych (tj. pomiędzy podmiotami powiązanymi) a inne dla transakcji z podmiotami trzecimi. Tutaj Minister Finansów wyszedł z założenia, że dostęp do bardziej szczegółowych analiz, danych, itp. powinien być ułatwiony jeżeli kontrahent jest „z rodziny".

I tak, tzw. „bezpieczną przystanią" dla weryfikacji spełnienia warunków z należyta starannością przy płatnościach na rzecz podmiotów niepowiązanych będzie uzyskanie opinii niezależnego audytora bądź doradcy podatkowego na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez zagranicznego kontrahenta.

W przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi, „bezpieczną przystanią" będzie weryfikacja informacji o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez kontrahenta w sprawozdaniach finansowych, dokumentacji cen transferowych (w szczególności tzw. Master File), dokumentach przedstawiających wewnętrzną strukturę organizacyjną, czy opisy stanowisk, na których zatrudnieni są pracownicy kontrahenta, itp.

„Rozszerzenie Małej Klauzuli" to zmiana polegająca na uwzględnieniu w „Małej Klauzuli" oprócz płatności dywidendowych także odsetek i należności licencyjnych. „Mała Klauzula Antyabuzywna" została wprowadzona do ustawy o CIT już w 2016 roku i dotyczyła wyłącznie wypłat dywidend. Przepis ograniczał możliwość stosowania zwolnienia z WHT, jeżeli udziałowiec nie posiadałby odpowiedniej „substancji biznesowej". Innymi słowy, jeżeli udziałowcem jest spółka, która nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie pełni żadnych istotnych funkcji, nie ponosi ryzyk gospodarczych to pomimo spełniania warunków materialnych koniecznych do stosowania zwolnienia z WHT (min. 10 proc. udziałów przez 2 lata, siedziba udziałowca w UE lub EOG, itp.), polski płatnik jest zobowiązany do pobrania WHT w wysokości 19 proc.. Obecnie, także w przypadku stosowania zwolnienia dla płatności odsetkowych i należności licencyjnych, sama weryfikacja warunków materialnych nie wystarczy i konieczne jest także potwierdzenie – oczywiście z dochowaniem należytej staranności – czy kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą (czy posiada substancję biznesową).

Rzeczywisty właściciel należności („beneficial owner") i rzeczywista działalność gospodarcza

Czy „nowy reżim WHT" wprowadza dodatkowe warunki do stosowania zwolnień dyrektywowych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?

To pytanie zadajemy sobie w zasadzie od momentu pierwszej lektury nowych przepisów. Literalne ich brzmienie sprawiało nieodparte wrażenie, że ustawodawca ma zakusy na to, aby przepisami proceduralnymi (dotyczącymi procedury poboru podatku u źródła) wprowadzić dodatkowe warunki materialnoprawne, od spełnienia których uzależniona miałaby być możliwość stosowania zwolnień dyrektywowych czy czerpania korzyści z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO") – dla płatności przekraczających 2 mln zł.

Beneficial owner to bezsprzecznie warunek, który należy spełnić, aby stosować zwolnienie z WHT przy wypłacie odsetek czy należności licencyjnych. Pojawia się on także w niektórych UPO, w szczególności przy płatnościach odsetkowych. Nigdy natomiast nie doszukiwano się go przy zwolnieniu dywidendowym (może pośrednio w związku z „Małą Klauzulą" i koniecznością badania substancji udziałowca), a tym bardziej przy stosowaniu UPO w ogóle.

Z objaśnień Ministra Finansów wynika jednak, że obawy co do wprowadzenia nowych warunków dla płatności powyżej 2 mln zł były zupełnie nieuzasadnione. Przepisy zdaniem Ministerstwa nie nakładają żadnych nowych obowiązków na płatników, gdyż... obowiązek taki istniał już w oparciu o obowiązujące wcześniej przepisy. Innymi słowy Ministerstwo twierdzi, że warunek rzeczywistego właściciela należności i prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez kontrahenta zagranicznego należało zawsze weryfikować żeby skorzystać z UPO czy jakiegokolwiek zwolnienia dyrektywowego (dywidendy, odsetki, należności licencyjne).

„Reżim WHT" w 2019 r.

Czyli jakie przepisy obowiązują dzisiaj i jak należy postępować wypłacając należności zagranicznym kontrahentom?

„Próg 2 mln zł" - nie obowiązuje.

„Należyta staranność" - obowiązuje.