Wojciech Sztuba: dlaczego opodatkowanie CIT-em spółek komandytowych to pomysł fatalny

Gospodarcze znaczenie spółek komandytowych

Spółka komandytowa to spółka osobowa, podobnie jak spółka cywilna, partnerska czy jawna. Spółki osobowe cechuje tzw. transparentność podatkowa; one same nie są podatnikami podatku dochodowego, lecz ich wspólnicy, którzy poprzez udział w spółce osobowej prowadzą działalność gospodarczą podlegającą PIT i ZUS. Wspólnicy spółek osobowych mogą opodatkowywać swój dochód wg skali progresywnej PIT (18, 32%), ale najczęściej wybierają tzw. PIT liniowy 19%. Od ubiegłego roku dodatkowo obciążeni są tzw. daniną solidarnościową w wysokości 4% nadwyżki dochodu ponad 1 mln PLN. Inaczej sprawa ma się w przypadku spółek z o. o., komandytowo-akcyjnych i akcyjnych. Osoby fizyczne, które są ich wspólnikami, płacą podatek od dywidendy wg stawki 19%, ale jego podstawą jest zysk spółki wcześniej opodatkowany CIT (na ogół 19%). Spółki kapitałowe różnią się od osobowych jedną ważną cechą niepodatkową: ograniczają odpowiedzialność osobistą wspólników do wysokości wniesionego wkładu, podczas gdy w większości spółek osobowych wspólnicy odpowiadają całym majątkiem za ich zobowiązania. Z jedną różnicą, którą jest spółka komandytowa. Tu tylko komplementariusz odpowiada całym majątkiem za zobowiązania spółki (jak wspólnik w spółce cywilnej), zaś komandytariusz jedynie do wysokości wniesionego wkładu (jak w Spzoo). Komplementariuszem w spółce komandytowej może być także osoba prawna. Jeśli jest nim Spzoo, wówczas wszyscy wspólnicy uzyskują efekt ograniczenia odpowiedzialności – komandytariusze z mocy prawa, a komplementariusz odpowiada wprawdzie całym majątkiem, który jednak ograniczony jest do wysokości kapitałów własnych Spzoo. Pełna nazwa tak utworzonej spółki komandytowej zawiera opis „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa" (Spzoo Spk).

Czytaj także:

Zmiany w CIT: co czeka przedsiębiorców w 2021 roku

Może się to komuś nie podobać, ale dokładnie taki model Spzoo Spk działa z powodzeniem od lat w wielu rozwiniętych gospodarkach. W przypadku Niemiec można wręcz uznać, że jest on źródłem spektakularnego sukcesu biznesu rodzinnego i całej niemieckiej gospodarki. U naszego sąsiada działa ok. 3 mln firm rodzinnych. Tysiąc największych wypracowuje roczny obrót na poziomie 1.740 mld EUR i zatrudnia 7,5 mln pracowników na całym świecie, a zalicza się do nich takie koncerny jak VW, BMW czy Schwarz Gruppe (Lidl)(Betriebs-Berater, 2018). 73% wszystkich GmbH & Co.KG (odpowiednik naszej Spzoo Spk) zarejestrowanych w Niemczech to właśnie firmy rodzinne. Z kolei firmy rodzinne łącznie stanowią 91% wszystkich firm i dają pracę 57% wszystkich pracowników w tym kraju (Stiftung Familienunternehmen, 2017). Model ten jest powszechnie uznany i wspierany stabilną legislacją prawną, ponieważ pozawala osobom fizycznym na bezpieczne podejmowanie ryzyka biznesowego przy jednostopniowym opodatkowaniu zysku. Jest zatem korzystniejszą formą prawną prowadzenia działalności niż Spzoo, którą wybiera głównie kapitał korporacyjny. Korporacje też są zainteresowane ograniczeniem odpowiedzialności, za to dwustopniowy sposób opodatkowania na ogół ich nie dotyka, bo w wyniku szeregu zwolnień i preferencji przysługującym grupom kapitałowym, dywidendy wypłacane między spółkami kapitałowymi są albo zwolnione od podatku w ogóle, albo opodatkowane na niskim poziomie.

Projekt uderza niemal wyłącznie w firmy z polskim kapitałem

Opodatkowania CIT-em spółek komandytowych od 2021 r. wprowadzi gwałtowną i głęboką asymetrię w opodatkowaniu firm. Dla firm działających w formie spółek kapitałowych, czyli dla niemal całego kapitału zagranicznego zainwestowanego w Polsce, nic się nie zmieni. Za to efektywne opodatkowanie wspólników spółek komandytowych wzrośnie o ponad 15% (przy 19% CIT i 19% podatku od dywidendy procent składany wynosi 34,6%). Tymczasem wspólnicy ponad 40 tys. spółek komandytowych w naszym kraju to niemal wyłącznie polskie osoby fizyczne, w tym firmy rodzinne. W projekcie MF są zapisy dotyczące drobnych zwolnień dla komandytariuszy oraz podwyższenia progu przychodów spółki uprawniającego do niższej stawki CIT w wysokości 9% z 1,2 do 2 mln EUR, które jednak mogą być istotne jedynie w przypadku mikro i małych przedsiębiorstw.

Jak wynika z uzasadnienia MF do projektowanych zmian, zamiar opodatkowania spółek komandytowych opiera się na uznaniu Spzoo Spk za strukturę sztuczną, obchodzącą prawo podatkowe. Po wprowadzeniu klauzuli obejścia prawa podatkowego (tzw. klauzula GAAR) w 2016 r. i przy niemal całkowitym braku jakiegokolwiek dorobku orzeczniczego, przedstawiciele administracji wręcz systemowo nadużywają GAAR w profiskalny sposób. Widać to choćby w tzw. ostrzeżeniach MF czy w masowych uzasadnieniach odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Tak jest i tym razem. W uzasadnieniu do projektu znajduje się wiele stwierdzeń uznających wszystkie Spzoo Spk in gremio za „rozpoznany wehikuł optymalizacyjny". MF pisze, że „dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy spółka komandytowa powstaje z przekształcenia spółki kapitałowej. Gdyby bowiem podatnik PIT prowadził działalność poprzez spółkę kapitałową, opodatkowanie dochodu występowałoby dwukrotnie (...)." Dalej czytamy, że jednym z dowodów na to, iż spółki komandytowe były wykorzystywane jako „mechanizmy agresywnego planowania podatkowego" jest znaczny przyrost liczby spółek komandytowych z niecałych 6,5 tys. w 2010 r. do ponad 40,5 tys. w 2019 r. W efekcie potrzeba rozszerzenia katalogu podmiotów objętych CIT „krystalizowała się (...) wskutek systematycznego wzrostu liczby spółek osobowych wybieranych jako formy działalności przedsiębiorców, którzy w celu uniknięcia zobowiązań wynikających z podatku dochodowego od osób prawnych rezygnowali z tworzenia spółek kapitałowych nawet wówczas, gdy byłaby to forma najwłaściwsza ze względu na przedmiot prowadzonej działalności". MF traktuje wszystkie spółki komandytowe jako struktury abuzywne, ponieważ niektóre z nich użyto w celu obejścia prawa. Jednak to samo da się przecież powiedzieć także o spółkach z o.o. Czy ich całą populację także wysadzimy w powietrze tylko dlatego, że niektóre z nich bywają użyte w celach optymalizacyjnych?.

Spółki komandytowe to nie struktury abuzywne

Niezależnie od jednostronnej i błędnej interpretacji rzeczywistości, przypisanie generalnie abuzywnego charakteru strukturom Spzoo Spk jest niedopuszczalne także na gruncie przepisów prawa. Nie można się zgodzić, że samo użycie Spzoo Spk jest przejawem obejścia prawa podatkowego w myśl GAAR. Po pierwsze, wybór tej formy prawnej nie spełnia tzw. testu intencji, zgodnie z którym obejście prawa można zarzucić działaniom podjętym głównie celu uzyskania korzyści podatkowej. Prywatny przedsiębiorca, zaczynający na ogół od działalności gospodarczej na podstawie wpisu do CEDiG nic podatkowo nie zyskuje na przekształceniu formy prawnej do spółki komandytowej. Otrzymuje natomiast wyższą ochronę majątku prywatnego, ale nie jest to korzyść podatkowa lecz ekonomiczna. Inna ważna korzyść ekonomiczna to możliwość konsolidacji wyniku finansowego i podatkowego z działalności prowadzonej w kilku spółkach. Bez niej przedsiębiorcy wykażą mniejszą gotowość do ponoszenia ryzyka inwestycyjnego. Kolejna ekonomiczna przewaga spółki komandytowej to możliwość szybszego dysponowania wypracowanym zyskiem, nie trzeba bowiem czekać na zamknięcie roku i podział zysku. Wprawdzie rozszerzona od 2019 wersja testu intencji w polskim GAAR przesłankę celu pozwala uznać za spełnioną także gdy motyw podatkowy jest zaledwie jednym z wielu głównych celów, nie zaś jedynym. Ale nawet w tym wypadku uznanie jej za spełnioną jest nieuprawnione, bo spółka z o.o. nie jest najbliższą alternatywą dla działalności gospodarczej osób fizycznych. Jest nią w większości przypadków działalność indywidualna lub inne spółki osobowe. Po drugie, nie można także mówić o spełnieniu kolejnego warunku stosowania GAAR, czyli przesłanki sztuczności. Trudno uznać za sztuczne rozwiązanie dopuszczalne na gruncie KSH, doktryny prawa podatkowego i stosowane w sposób jawny od kilkunastu lat w Polsce i od kilkudziesięciu na świecie. Niespełniona jest też trzecia przesłanka GAAR - sprzeczności z celem ustawy podatkowej. Prawo podatkowe opodatkowuje jednostopniowo wspólników wszystkich spółek osobowych (z wyjątkiem SKA), a różnice w sposobie ponoszenia odpowiedzialności wspólnika nie mają na to żadnego wpływu. Uzasadnienie opodatkowania CIT-em spółek komandytowych oparte na zarzucie generalnie abuzywnego charakteru tej formy prawnej jest wobec tego bezzasadne.

Tym niemniej, właśnie bazując na GAAR ministerstwo zamierza objąć spółki komandytowe podatkiem CIT, dezawuując legalność tej formy prawnej oraz wskazując na konieczność „uszczelnienia" rzekomej luki prawnej. Powołuje się także na precedens SKA, które od 2014 r. opodatkowano CIT. Jednak tych dwóch sytuacji nie wolno bezkrytycznie porównywać, ponieważ SKA istotnie służyły obchodzeniu prawa podatkowego (umożliwiały całkowite uniknięcie opodatkowania Polsce), przy czym nie obowiązywały wówczas jeszcze skuteczne przepisy typu GAAR. Tymczasem Spzoo Spk zakładają opodatkowanie dochodu na równi z innymi spółkami osobowymi. Nie dają więc korzyści podatkowej, a jedynie lepiej zabezpieczają majątek wspólników. Trzeba też pamiętać, że poza Spzoo Spk nie ma już żadnej innej formy prawnej dającej podobną kombinację opodatkowania i odpowiedzialności, dlatego jej opodatkowanie CIT doprowadzi do jej funkcjonalnego wyeliminowania. Będzie to miało fatalne skutki dla konkurencyjności dużej części rynkowych graczy – tej, która tworzy polski kapitał i której rentowność netto gwałtownie spadnie. Obniży się zdolność konkurencyjna polskiego kapitału, innowacyjność i aktywność inwestycyjna. Ponadto finansowanie deficytu budżetowego wyłącznie kosztem polskich przedsiębiorców jest pomysłem krótkowzrocznym i szkodliwym dla dalszego rozwoju gospodarki.

Prawo zadziała wstecz?

Niestety projektowane zmiany niosą ze sobą poważne ryzyko działania prawa wstecz. Wskazują na to groźnie brzmiące zapisy zmieniającej oraz uzasadnienia co do stosowania klauzuli GAAR w zakresie dotyczącym wspólników spółek komandytowych. Art. 14 projektowanej ustawy zmieniającej przewiduje, że decyzje na podstawie klauzuli GAAR (...) nie będą wydawane „w zakresie korzyści podatkowej polegającej na braku opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej uzyskanego z działalności operacyjnej prowadzonej przez tę spółkę pod warunkiem, że działalność ta nie była sztuczna (...)." A contrario, decyzje takie mogą być wydawane w przypadku stwierdzenia sztuczności. W połączeniu z wywodami MF w uzasadnieniu projektu należy to odczytywać jako zachętę dla organów skarbowych do ścigania rozliczeń Spzoo Spk w nieprzedawnionych okresach historycznych, co polskich przedsiębiorców oznacza ryzyko potężnych domiarów za lata 2015-2020.

dr Wojciech Sztuba - doradca podatkowy, partner zarządzający TPA Poland