Stosowanie prawa podatkowego staje się coraz trudniejsze. W ciągu ostatnich kilkudziesięciu lat zaobserwować można istotny wzrost liczby regulacji podatkowych. Prowadzone analizy i badania wskazują nadzwyczajną aktywność prawodawcy. Rozwój stosunków społeczno-gospodarczych połączony z tendencją do ich drobiazgowej regulacji, członkostwo w organizacjach międzynarodowych i wynikające stąd zobowiązania do kształtowania wewnętrznego systemu prawnego są głównymi, choć nie jedynymi, czynnikami stymulującymi wzrost liczby i objętości aktów prawnych, w tym podatkowych. Nie w samej jednak liczbie stron aktów prawnych upatrywać należy problemów w stosowaniu prawa przez podatników i organy. Regulacje mają coraz bardziej techniczny charakter, są rozbudowane, niejasne i nieprecyzyjne, pisane w sposób daleko odbiegający od legislacyjnego czy językowego ideału.
Jedną z praktycznych konsekwencji trudności w stosowaniu prawa podatkowego jest wydłużenie czasu trwania procedur. Ustawowo przewidziane terminy na przeprowadzenie kontroli czy postępowania podatkowego mają fikcyjny charakter niezależnie od tego, że ustawodawca, nawet sztywno określając ramy czasowe, zazwyczaj i tak obudowuje je szeregiem wyjątków. Do rzadkości należą procedury trwające mniej niż pół roku. Przedłużające się postępowanie bezpośrednio wpływa na kształt i treść kończącego je aktu (decyzji). Ciągnące się miesiącami postępowanie skłania organ do budowania „alibi" w postaci obszernej decyzji niejako uzasadniającej swoim rozmiarem ogrom włożonej pracy i upływu czasu niemieszczący się w ustawowych ramach.
Wydanie decyzji poprzedzone jest wielomiesięcznym postępowaniem, w trakcie którego organ bada działania podatnika, przeprowadza postępowanie dowodowe, analizuje dziesiątki, a czasami i setki dokumentów, przesłuchuje świadków czy korzysta z opinii biegłych, a także ocenia prawidłowość stosowania przez podatnika rozbudowanych regulacji. Intensywność pracy organów nie ma charakteru stałego, warunkowana jest zakresem i przedmiotem postępowania, a także rozmiarem działalności podatnika, ale znów praktyka wskazuje, że decyzje podatkowe są coraz obszerniejsze. O ile wśród wydawanych 20–25 lat temu trudno było spotkać taką, która przekraczała 10 stron maszynopisu, o tyle obecnie decyzje charakteryzują się objętością często przekraczającą 100 stron. Czynnikiem wpływającym na ich „rozrost" jest także rozwój technologii komputerowych i edytorskich. Metoda „kopiuj i wklej" zagościła także w procedurze podatkowej. Zamiast syntetycznego opisu przeprowadzonych czynności dowodowych wraz z konkluzjami podatnik otrzymuje wplecione w treść decyzji wielostronicowe wycinki z zebranego materiału dowodowego.
Czas, by rozpocząć dyskusję
W efekcie podatnikowi doręczona zostaje obszerna decyzja, na zapoznanie się z którą i przygotowanie tekstu odwołania ma tylko dwa tygodnie. Oczywiście sposób prowadzenia postępowania, czynności dowodowe, protokoły sporządzane w trakcie określonych czynności etc., może wskazywać lub sugerować kierunek pracy i ustaleń organu, co sprzyja wstępnemu przygotowaniu się na treść decyzji. Jednakże dopiero zebrane razem, w jednym dokumencie, zawierającym pełną ocenę prawną, rozstrzygnięcie i uzasadnienie, pozwalają na całościową ocenę oraz pełne merytoryczne odniesienie się do stanowiska organu, wszystkich poruszanych wątków, przeprowadzonych (lub nie) dowodów itp.
Prowadzący wielomiesięczne postępowanie, którego czas trwania determinowany jest wyłącznie potrzebami organu, dysponujący nieograniczonymi możliwościami finansowymi, technicznymi i zasobami ludzkimi organ, doręczając podatnikowi decyzję, pozostawia bardzo krótki, sztywno zdefiniowany czas na merytoryczną reakcję. W 14 dni w wielu przypadkach wydaje się to niemożliwe ze względu na obszerność decyzji i skomplikowanie objętej nią materii.
Rodzi to pytania o faktyczne funkcjonowanie modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, także przy uwzględnieniu faktu, że ma charakter reformatoryjny. Zasadne jest także postawienie pytania, czy taka sytuacja nie narusza prawa podatnika do sądu. Choć w pierwszej instancji sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi na decyzję podatkową, to jednak ze względu na jego pozycję ustrojową w procesie oraz zakres kognicji ocena czynności podejmowanych przez podatnika w toku postępowania, w tym treść i „jakość" odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej organu, mają znaczenie i wpływ na końcowe orzeczenie.
