Czy prawo rzeczywiście chroni podatnika

Podatnicy odwołujący się od decyzji organów podatkowych chronieni są zasadą zabraniającą organowi II instancji rozstrzygać sprawę na niekorzyść strony (tzw. zakaz reformationis in peius). Oznacza to, że organ odwoławczy co do zasady nie może wydać rozstrzygnięcia bardziej niekorzystnego niż to, co zostało zawarte w rozstrzygnięciu organu I instancji.

Mówiąc o rozstrzygnięciu niekorzystnym, należy mieć na względzie określenie przez organ odwoławczy obowiązków w szerszym zakresie lub ograniczenie uprawnień w węższym zakresie, niż wynika to z zaskarżonej przez podatnika decyzji. Warto zaznaczyć, że „niekorzystność" nie ogranicza się jedynie do wysokości podatku, ale także do innych jego elementów, np. warunków zapłaty, zabezpieczenia, odsetek.

Od powyższej zasady istnieją wyjątki. Mianowicie, organ odwoławczy może wydać rozstrzygnięcie na niekorzyść strony w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub rażąco narusza interes publiczny. Obydwa zwroty są niedookreślone i aby ustalić ich znaczenie, trzeba sięgnąć do interpretacji wypracowanej w orzecznictwie oraz piśmiennictwie. W praktyce odstępstwami od omawianej zasady jest także decyzja kasacyjna organu odwoławczego oraz tzw. wymiar uzupełniający.

Za rażące naruszenie prawa przyjęło się rozumieć sytuację, w której decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też kiedy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (por. wyrok NSA z 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04). Z kolei rażące naruszenie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym – co daje organowi szerszą swobodę oceny rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Jednakże, nawet przy takiej niejednoznaczności, nie można utożsamiać interesu publicznego z interesem ekonomicznym lub fiskalnym (por. wyrok SN z 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN 33/93).

Przykładowo: uwzględnienie w wymiarze podatku w decyzji organu I instancji kosztów, które z definicji podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych, może być kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa.

Kolejnym odstępstwem od zasady nierozstrzygania sprawy na niekorzyść odwołującego się jest możliwość wydania przez organ II instancji tzw. decyzji kasacyjnej.

Z decyzją kasacyjną będziemy mieli do czynienia, gdy organ odwoławczy uchyli w całości decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przyjmuje się, że konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji (które ma na celu ustalenie stanu faktycznego), jako kluczowa część postępowania zmierzającego do zastosowania przepisów prawa, wyprzedza wszystkie pozostałe etapy prowadzące do wydania decyzji. Konsekwentnie zwrócenia sprawy organowi I instancji w ramach decyzji kasacyjnej nie uznaje się za naruszenie zasady nieszkodzenia odwołującemu się, nawet jeśli późniejsza decyzja wydana po przeprowadzeniu postępowania dowodowego okazałaby się mniej korzystna niż pierwotna.

Przykład: organ odwoławczy przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy w zaskarżonej decyzji zakwestionowano rzetelność faktur, a nie przeprowadzono postępowania dowodowego dotyczącego wykonania/niewykonania czynności opisanych tymi fakturami.

Z wymiarem uzupełniającym mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. W takiej sytuacji organ odwoławczy zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Istotne jest, że zastosowanie wymiaru uzupełniającego nie powinno mieć miejsca, gdy organ odwoławczy kwestionuje ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji lub część decyzji o charakterze uznaniowym (por. wyrok WSA w Krakowie z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 733/10). Oznacza to, że wymiar uzupełniający może być w praktyce stosowany, kiedy w sposób niebudzący wątpliwości można stwierdzić wadliwość oznaczonej w rozstrzygnięciu kwoty podatku.

Przykład: organ odwoławczy zwróci sprawę organowi I instancji, gdy ten w swojej decyzji zastosuje wadliwą stawkę podatku lub niewłaściwie wyznaczy podstawę opodatkowania w oparciu o ustalone w postępowaniu dowodowym przychody oraz koszty ich uzyskania.