Spółka jak królik doświadczalny dla Ministerstwa Finansów

Jeszcze kilka miesięcy temu można było odnieść wrażenie, że największe nadzieje na tym polu ministerstwo wiąże z ponownym wprowadzeniem do systemu podatkowego ogólnej klauzuli obejścia przepisów prawa. Ponownym, bo poprzednia taka klauzula została uchylona przez Trybunał jako niezgodna z konstytucją.

Wygląda na to, że klauzula taka wcale fiskusowi nie jest potrzebna. Zamiast niej testowana jest obecnie możliwość stosowania celowościowej wykładni prawa. Polem doświadczalnym stała się spółka komandytowo-akcyjna, która od dłuższego już czasu spędza sen z powiek osobom odpowiedzialnym za stan państwowej kasy.

Dla przypomnienia, zasady opodatkowania akcjonariuszy SKA przez lata były przedmiotem licznych kontrowersji. Ostatecznie uchwały NSA przesądziły o tym, że opodatkowanie dochodów generowanych przez SKA jest odroczone do czasu wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy.

Stanowisko powyższe zostało również zaakceptowane przez ministra w interpretacji ogólnej. Równolegle rozpoczęto jednak prace nad nowelizacją przepisów celem wyeliminowania możliwości osiągania korzyści podatkowych z SKA. Obecnie planuje się, że od nowego roku SKA będzie opodatkowana na zasadach zbliżonych do spółek kapitałowych.

W związku z powyższym należy się spodziewać, iż część z obecnie funkcjonujących SKA będzie w najbliższym czasie likwidowana. Przepisy podatkowe regulujące zasady opodatkowania likwidacji spółek osobowych, a więc także SKA, wydają się jasne, zapewniając ich neutralność podatkową. Oznacza to, że zgodnie z ich literalnym brzmieniem otrzymanie na skutek likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ci jednak, którzy zamierzają oprzeć swoje kalkulacje biznesowe na literalnym brzmieniu przepisów, mogą się spotkać z przykrą niespodzianką. W wydawanych interpretacjach fiskus staje bowiem na stanowisku, że majątek polikwidacyjny otrzymany przez byłego akcjonariusza SKA stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Obecnie nie można przy tym mówić o pojedynczych przypadkach stanowiących wyjątek od reguły, ale o jednolitym negatywnym dla podatników stanowisku. Interpretacje takie są bowiem od kilku miesięcy konsekwentnie wydawane przez wszystkie ośrodki interpretacyjne.

Wykładnia celowościowa

W interpretacjach tych wskazuje się, że wykładnia przepisów podatkowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej, tj. ratio legis. Celem zaś wprowadzenia przepisów regulujących likwidację spółki osobowej było uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodów. Nie  było nim natomiast podwójne nieopodatkowanie dochodów. Wykładnia ustaw podatkowych dokonana w uchwałach NSA skutkuje brakiem możliwości zastosowania przez akcjonariuszy SKA regulacji odnoszących się do spółek osobowych, w szczególności przepisów regulujących ich likwidację.

Co ciekawe, powyższa wykładnia celowościowa odwołuje się nie do celu, jakie przepisy miały realizować (uniknięcie podwójnego opodatkowania), ale do celu, jaki w ocenie ministra przepisy realizować nie powinny (podwójne nieopodatkowanie dochodów). Jest to więc dość specyficzna wykładnia celowościowa, gdzie cel nie jest wskazany w sposób pozytywny, ale w sposób negatywny.

Przezorny doradca, znając powyższe interpretacje, zaproponowałby zapewne przekształcenie SKA w inną spółkę osobową, a dopiero wtedy jej likwidację. Samo przekształcenie jest bowiem neutralne na gruncie podatku dochodowego. Dzięki takiemu zabiegowi można natomiast twierdzić, iż ostatecznie dochodzi do likwidacji spółki osobowej innej niż SKA. Brak jest zatem podstaw dla zastosowania wspomnianej wyżej wykładni celowościowej.

Jest wysoce prawdopodobne, że w sprawie SKA nie obędzie się bez uchwały „siódemkowej" NSA

Nic bardziej mylnego. Wykładnia celowościowa w wykonaniu ministra ma bowiem wszechstronne zastosowanie i jest w stanie załatać każdą lukę w regulacjach podatkowych. W wydawanych interpretacjach minister uznaje, że likwidacja spółki osobowej powstałej z przekształcenia SKA również podlega opodatkowaniu.

Zasada prymatu wykładni językowej

Wykładnia dokonywana przez ministra we wspomnianych interpretacjach pomija jednak pryncypialne na gruncie prawa podatkowego zasady wykładni aktu prawnego. Zasady ugruntowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie prawa podatkowego.

Jedną z podstawowych takich zasad jest zasada prymatu wykładni językowej. Zasada o tyle istotna, iż przeciętny podatnik ma prawo czuć się zagubiony w gąszczu nieustannie zmieniających się regulacji podatkowych. Jak ktoś niedawno policzył, w ciągu minionych siedmiu lat przepisy podatkowe były nowelizowane ponad 300 razy. Daje to ok. 50 nowelizacji rocznie. Nowelizacji, którym towarzyszy nieodparte wrażenie, że nie są one elementem jakiejś szerszej i spójnej wizji systemu podatkowego, ale mają raczej charakter doraźny, odpowiadając na bieżące zapotrzebowanie polityczne czy budżetowe. W konsekwencji przeciętny podatnik może mieć problem z samym już ustaleniem, które przepisy regulują jego sytuację prawnopodatkową. Trudno zatem wymagać od niego, aby dodatkowo śledził również cele, które kolejne nowelizacje przepisów mają realizować. A przecież przepisy podatkowe mają służyć przede wszystkim podatnikom, nie zaś wyłącznie aparatowi skarbowemu, sądom administracyjnym czy doradcom podatkowym.

Zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej, dokonując wykładni przepisu prawnego, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić jego wykładnię językową. Przepisy podatkowe należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod. Stosownie do zasady clara non sunt interpretanda, w przypadku przepisów niebudzących wątpliwości interpretacyjnych wykładnia językowa jest wystarczająca i brak jest potrzeby sięgania do innych reguł interpretacyjnych.

Przepisy regulujące likwidację spółki osobowej, gwarantujące jej neutralność podatkową, wydają się wystarczająco jednoznaczne, aby zabiegi interpretacyjne ograniczyć do samej tylko wykładni językowej. W konsekwencji stosowanie wykładni celowościowej jest nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Tym bardziej że wynik wykładni zastosowanej przez ministra prowadzi do rezultatu wprost przeciwnego do tego, co wynika z literalnego brzmienia przepisów. Można by rzec, że to akademicki wręcz przykład wykładni contra legem.

Co dalej?

Czy jest szansa na zmianę wykładni przez ministra finansów? Mało prawdopodobne. Cała nadzieja podatników w sądach administracyjnych.