Sztuczna optymalizacja - klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

I.

Jednym z istotniejszych elementów założeń projektu nowej ordynacji podatkowej, przygotowanych przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego, jest projekt wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Regulacja ta ma na celu wyznaczenie granic pomiędzy dopuszczalną optymalizacją podatkową a unikaniem opodatkowania, zwanym niekiedy agresywnym planowaniem podatkowym, a zatem granicę pomiędzy tym, co dopuszczalne, a tym, co wykracza poza swobodę minimalizowania własnych obciążeń podatkowych. Granica ta wyznaczana jest w ten sposób, że prawo nie będzie odpowiadać na pytanie, co jest dopuszczalną optymalizacją podatkową, lecz za pomocą ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wskaże, co nią już nie jest. Hipoteza normy winna być tak skonstruowana, aby scharakteryzować i objąć wszelkie potencjalne przejawy zjawiska uznawanego przez ustawodawcę za „unikanie opodatkowania", a poza jej zakresem aby pozostały działania mieszczące się w sferze akceptowanego przez ustawodawcę planowania podatkowego.

Klauzula nie odbierze podatnikom prawa do takiego układania swoich spraw, aby towarzyszyło im jak najmniejsze obciążenie podatkowe. Prawo wyboru drogi najmniej opodatkowanej będzie się jednak kończyć tam, gdzie podatnik – powodowany wyłącznie chęcią minimalizacji obciążeń podatkowych – podejmie działania sztuczne, niemające uzasadnienia gospodarczego. W takich sytuacjach klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania da organom podatkowym prawo do pominięcia skutków podatkowych tych działań podatnika, które – mimo iż formalnie nie naruszają prawa – zostały podjęte wyłącznie w celu osiągnięcia znacznych korzyści podatkowych, sprzecznych z celem i istotą przepisów podatkowych. Zamiast tego organ podatkowy ustali konsekwencje prawnopodatkowe zaistniałego stanu rzeczy, mając na względzie typowy przebieg zdarzeń, który byłby adekwatny do sytuacji gospodarczej oraz innych realiów determinujących podejmowane przez podatnika decyzje.

Klauzula ma zatem wyeliminować nadzwyczajne korzyści podatkowe będące rezultatem sztucznie ukształtowanych czynności podjętych po to, aby je uzyskać. Nie będzie wkraczać w sferę ważności ani skuteczności czynności prawnych w sferze prywatnoprawnej.

Równość podatników

Regulacja tego typu ma stanowić instrument ochrony interesów fiskalnych państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Zarazem, co należy podkreślić, będzie służyć urzeczywistnianiu zasady równości i sprawiedliwości w sferze opodatkowania oraz przeciwdziałać zaburzaniu mechanizmów konkurencji rynkowej. Pomysłowość i odwaga podatnika w stosowaniu sztucznych struktur i konstrukcji prawnych ukierunkowanych na unikanie opodatkowania nie będzie już bowiem skutkować uzyskaniem przez niego uprzywilejowanej pozycji ekonomicznej względem tych konkurentów, którzy nie poszukując takich możliwości, ponoszą standardowe obciążenia podatkowe adekwatne do rzeczywistej gospodarczej istoty podejmowanych działań.

Obowiązkiem państwa jest przeciwdziałanie sytuacji, w której o wysokości realnego obciążenia podatkowego przesądza nie ekonomiczna treść zjawisk gospodarczych, ale celowo sztuczna ich fasada.

Warto podkreślić, że zgodnie z założeniami klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma dotyczyć wyłącznie działań podejmowanych w obszarze szeroko rozumianej aktywności gospodarczej, poza jej zakresem pozostanie natomiast sfera prywatna. Normatywna postać klauzuli ma też uwzględniać intencję, by objęła ona wyłącznie przypadki osiągnięcia znacznych – a nie wszelkich, choćby drobnych – korzyści podatkowych. Ma to być instrument wykorzystywany w przypadkach jaskrawych i znaczących.

Zakresem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawartej w przyszłej ordynacji podatkowej mają być objęte wszystkie podatki państwowe (z wyjątkiem podatku od towarów i usług) i samorządowe. Nie będzie natomiast miała ona zastosowania do opłat i innych należności publicznoprawnych. Wyłączenie VAT z zakresu stosowania klauzuli podyktowane jest względami natury systemowej. Unijna koncepcja nadużycia prawa, z powodzeniem przyjęta przez polskie sądy w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług, zapewnia ochronę interesów fiskalnych państwa w obszarze porównywalnym z tym, jaki objęty byłby klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Z tego powodu wskazana jest wstrzemięźliwość polskiego ustawodawcy w budowaniu takich konstrukcji normatywnych, których oddziaływanie potencjalnie krzyżowałoby się z obecnymi już de facto w naszym systemie instrumentami prawnymi. Wprowadzenie ustawowej regulacji przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania w tym podatku na poziomie krajowym mogłoby w tej sytuacji okazać się nie tylko zbędne, lecz nawet niewskazane ze względu na potencjalne wątpliwości prawne odnośnie do wzajemnej relacji i pierwszeństwa stosowania tych dwóch środków prawnych (unijnego i krajowego).

II.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyznaje daleko idące uprawnienia organom reprezentującym wierzyciela podatkowego. Dość powiedzieć, że organ stosujący prawo może odmówić skuteczności – w sferze prawnopodatkowej – takim działaniom, które podatnik w rzeczywistości przeprowadził, a w ich miejsce przypisać podatnikowi konsekwencje prawnopodatkowe właściwe dla takiego stanu rzeczy, który w ogóle nie miał miejsca. Obszar potencjalnego zastosowania takiej normy to dla podatnika strefa wysokiego ryzyka. Dlatego ważne jest obudowanie klauzuli tego rodzaju regulacjami, które, po pierwsze, zapewnią podatnikowi maksymalny stopień bezpieczeństwa prawnego, a po drugie, zminimalizują dolegliwość skutków związanych z ewentualnym zastosowaniem normy.

Szczególna ochrona

W tym kontekście warto, po pierwsze, wskazać, że w założeniach projektu nowej ordynacji przewidziano prawo podatnika do uprzedniego uzyskania od administracji podatkowej informacji (opinii) o ocenie prawnej planowanej(-ych) transakcji w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Stosowanie klauzuli miałoby się odbywać w drodze wydania odpowiedniej (tj. najczęściej tzw. określającej) decyzji podatkowej, od której rzecz jasna będą przysługiwały podatnikowi standardowe środki prawne. W tego rodzaju sprawach podatnik korzystałby jednak ze szczególnej ochrony polegającej na automatycznym wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu ostatecznego zakończenia ewentualnego sporu z organem podatkowym decyzją ostateczną lub prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. W tego rodzaju sprawach wyłączona ma być możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zaplanowane jest wyraźne nałożenie ciężaru dowodu na organ podatkowy, zarówno co do wykazania występowania przesłanek stosowania klauzuli, jak i wysokości nadzwyczajnych korzyści podatkowych, które podatnik zamierzał osiągnąć, jak też wreszcie wykazania, jakiego rodzaju czynności – w miejsce zakwestionowanych – byłyby bardziej adekwatne do danego stanu rzeczy od tych, które faktycznie zostały przez podatnika podjęte.

Jeśli na skutek zastosowania klauzuli dojdzie do ujawnienia istnienia zaległości podatkowej, podatnik – oprócz zaległego podatku – będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę. Nie przewiduje się natomiast dodatkowych sankcji finansowych.

Aby zapewnić maksymalny obiektywizm przy podejmowaniu decyzji w sprawach dotyczących unikania opodatkowania rozpatrywanych na podstawie klauzuli i w możliwie największym stopniu uwzględnić gospodarczą analizę zjawisk będących przedmiotem oceny, zaplanowane jest powołanie specjalnego organu konsultacyjnego, niezależnego od administracji podatkowej. W jego skład wchodziliby profesjonaliści niezwiązani z administracją podatkową, ale będący przedstawicielami środowisk prawniczych, doradców itd. Skład i sposób wyłaniania kandydatów powinien zapewnić maksymalne kompetencje i bezstronność jej działania. Tego typu organy konsultacyjne do spraw stosowania klauzuli (mające różny skład) działają w kilku państwach (m.in. Australii, Francji, Kanadzie, Wielkiej Brytanii). Ich opinie, wydawane na etapie rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy, nigdzie nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, a mimo to ich rola wydaje się znacząca. Z całą pewnością udział dodatkowego czynnika profesjonalnego wzbogaca postępowanie i raczej wzmacnia, a nie osłabia pozycję prawną podatnika. Warto zatem tego rodzaju doświadczenia przeszczepić na polski grunt. Najwłaściwszym zarazem rozwiązaniem wydaje się takie, w którym wydanie opinii nie będzie obligatoryjnym elementem każdego postępowania, lecz będzie mogło mieć miejsce z inicjatywy podatnika. Podatnik zainteresowany szybszym zakończeniem postępowania podatkowego i – co za tym idzie – szybszym skierowaniem sprawy do sądu nie będzie musiał z tej możliwości korzystać.

Racjonalne rozwiązanie

Jedynym organem uprawnionym do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu powinien być minister finansów. Dotyczy to także podatków gminnych. W tym ostatnim przypadku klauzula mogłaby być stosowana tylko z inicjatywy gminnego organu podatkowego, właściwego do wymierzania i poboru danego podatku. Skupienie uprawnień do stosowania klauzuli w rękach jednego organu, w dodatku najwyżej usytuowanego w hierarchii administracyjnej, powinno wpłynąć na jednolitość jej stosowania, a także wzmocnienie profesjonalizmu odpowiednich służb, będące rezultatem specjalizowania się i gromadzenia doświadczeń w tym trudnym obszarze. Należy się spodziewać, że postępowań tego typu będzie niewiele, ich centralizacja wydaje się zatem rozwiązaniem racjonalnym.

III.

Regulacja, o jakiej tu mowa, występuje na świecie dość powszechnie, i to od wielu dziesięcioleci. Najstarsze klauzule pojawiły się jeszcze w XIX w. (Nowa Zelandia i Australia), w Niemczech wprowadzono taką normę w 1919 r., nieco później we Francji. Spośród państw europejskich klauzulą posługują się obecnie m.in. Austria, Belgia, Niemcy, Finlandia, Francja, Hiszpania, Irlandia, Portugalia, Słowacja, Szwecja, Węgry i Wielka Brytania, a poza Europą m.in. Australia, Chiny, Kanada, Hongkong, RPA, Nowa Zelandia, Turcja, Singapur, USA.

Klauzula taka jest jednym z zalecanych przez Komisję Europejską środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w zakresie podatków dochodowych [zalecenie Komisji Europejskiej z 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego (2012/772/UE)]. Komisja zachęca państwa członkowskie do wprowadzenia do ich przepisów krajowych następującej klauzuli: