Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że gminy zaczęły bardzo zabiegać o możliwość odzyskania VAT od różnego rodzaju inwestycji. Świadczy o tym liczba spraw, jakie trafiały w mijającymi roku na wokandy wojewódzkich sądów administracyjnych, a potem NSA. Większość z nich ma związek z wnioskami o wydanie interpretacji podatkowych. A wątpliwości w głównej mierze wynikają ze szczególnego charakteru jednostki samorządu terytorialnego. Podstawowe pytanie, jakie powstaje w związku z tym na gruncie VAT, to kiedy gmina działa jako organ władzy publicznej – co pozbawia ją przymiotu podatnika VAT i prawa do odliczenia, a kiedy można uznać, że jej działania są podobne do działań innych przedsiębiorców, co otwiera drogę do odzyskania VAT. Ponieważ koniec roku to tradycyjnie okres podsumowań i rankingów, prezentujemy najciekawsze rozstrzygnięcia NSA.

Sama umowa cywilna to za mało

Oddanie schroniska dla zwierząt w dzierżawę nie oznacza, że gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Tak uznał NSA w wyroku z 12 grudnia 2014 r. (sygn. I FSK 1879/13). Gmina chciała odliczyć VAT z faktur za usługi wykonania nawierzchni i odwodnienia na terenie schroniska dla zwierząt. Schronisko na podstawie umowy dzierżawy zostało oddane Towarzystwu Opieki nad Zwierzętami za minimalny czynsz. NSA odmówił gminie prawa do odliczenia. Nie miał wątpliwości, że zgodnie z przepisami organy samorządu terytorialnego mają obowiązek zajmować się bezdomnymi zwierzętami. Jest to zadanie własne gminy. I temu służyło podpisanie umowy dzierżawy za symboliczną złotówkę. Celem podpisania umowy dzierżawy z towarzystwem nie było prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie sądu kasacyjnego samo zawarcie umowy cywilnoprawnej, gdy jest ona związana z realizacją zadań własnych, to za mało, by uznać gminę za podatnika VAT.

Adam Bartosiewicz - radca prawny, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii

Nie można się zgodzić z twierdzeniami, że wykonywanie zadań własnych wyklucza gminę z kręgu podatników VAT. To nie rodzaj zadań przesądza o roli, w jakiej występuje gmina. Nie można się też zgodzić z poglądem, że tego rodzaju dystynkcja znajduje oparcie w przepisach unijnych. Przepisy polskie pomijają bowiem istotny aspekt, jakim jest ocena, czy w danej sytuacji istnieje konkurencja (choćby potencjalna) między jednostką samorządową a innymi przedsiębiorcami. Takie wnioski wynikają choćby z lektury wyroków TS UE dotyczących opłat drogowych. Nie sposób zaś zaprzeczyć, że podmioty prywatne prowadzą działalność w postaci hoteli dla zwierząt.

Zarząd własnym mieniem bez daniny

Gmina, która zbywa nieruchomości otrzymane jako spadek bądź na podstawie ustawy o samorządzie, nie działa jako podatnik VAT. Tak uznał NSA w wyroku z 5 grudnia 2014 r. (sygn. I FSK 1547/14). W sprawie chodziło o to, czy gmina musi płacić VAT od sprzedaży nieruchomości nabytych nieodpłatnie (z mocy prawa na podstawie przepisów wprowadzających ustawę o samorządzie terytorialnym, w drodze darowizny lub spadkobrania). Rozstrzygając na korzyść samorządowców, NSA podkreślił, że w sprawie chodziło o mienie, które gmina nabyła bez swojej woli, np. w drodze spadkobrania koniecznego. Doszedł do przekonania, że zwykłe wykonywanie prawa własności nie jest działalnością gospodarczą. W spornej sprawie gmina nie angażuje środków tak, jak to czyni zwykły przedsiębiorca. Wykorzystuje je wyłącznie jak właściciel. W konsekwencji w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku gmina nie ma statusu podatnika VAT i nie musi ich opodatkować.

Dawid Milczarek - menedżer w kancelarii Martini i Wspólnicy

NSA podkreślił, że o statusie prawnopodatkowym gminy dokonującej dostawy towaru, a więc o tym, czy działa ona jako podatnik VAT, decyduje nie tylko rodzaj dokonywanej transakcji, ale także m.in. okoliczności nabycia towaru, takie jak zamiar czy towarzyszące temu przedsięwzięciu intencje. Co niezwykle istotne, NSA dostrzegł, że również w gminach mogą się ze sobą mieszać dwie sfery aktywności – działalność gospodarcza oraz zwykły zarząd majątkiem własnym. Sąd trafnie zauważył, że gmina, która niekiedy działa w charakterze podatnika VAT, może dokonać sprzedaży konkretnej nieruchomości w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem.

Autopromocja
Nowość!

Trzy dostępy do treści rp.pl w ramach jednej prenumeraty

ZAMÓW TERAZ

Targowisko ma związek z działalnością

Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Tak uznał NSA w wyroku z 2 września 2014 r. (sygn. I FSK 379/14). W sprawie chodziło o rozliczenie daniny związanej z budową targowiska gminnego, na którym oprócz opłaty targowej miała być pobierana tzw. opłata rezerwacyjna (jest to czynsz z tytułu odpłatnego udostępniania, pierwszeństwa). NSA doszedł do przekonania, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. W ocenie sądu kasacyjnego nieruchomość ta nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności uiszczanych za korzystanie z urządzeń targowych czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Michał Krysik - doradca podatkowy z kancelarii Leśnodorski Ślusarek i Wspólnicy

Wyrok NSA należy ocenić pozytywnie. Takie stanowisko otwiera przed wieloma gminami szanse na odzyskanie dodatkowych kwot VAT, i to nie tylko od inwestycji dotyczących targowisk. A to dlatego, że NSA dotknął o wiele szerszego problemu interpretacji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. wpływu wykorzystywania „nieruchomości" w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej na prawo do odliczenia VAT. Wyrok NSA zapewne nie zakończy sporów z fiskusem, ale stanowi cenną wskazówkę interpretacyjną. Przytoczony przykład gminy, która spór z fiskusem wygrała, potwierdza, że warto poświęcić czas na planowanie podatkowe gminnych inwestycji.

Uatrakcyjnienie terenów da preferencję

Wydatki związane z budową rowów melioracyjnych i odwodnienia na terenie parku przemysłowego służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i dają gminie prawo do odliczenia VAT. Tak uznał NSA w wyroku z 22 maja 2014 r. (sygn. I FSK 758/13). Spór w sprawie dotyczył inwestycji prowadzących do powstania na terenie gminy parku przemysłowego. Gmina chciała odliczyć podatek związany z budową rowów melioracyjnych i odwodnienia. NSA uznał, że w tej sprawie inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych. Sąd nie miał wątpliwości, że takie działania są (ewentualnie będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Gmina zatem ma prawo do odliczenia spornych wydatków.

Roman Namysłowski - doradca podatkowy, partner w Crido Taxand

Trudno zrozumieć postępowanie ministra finansów, który odmawia gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną. A za taką należy uznać sprzedaż gruntów. Wszelkie działania, które przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności zbywanych nieruchomości i podnoszą jej wartość, powinny się wiązać z prawem do odliczenia. Ustawa o VAT w odniesieniu do zasad opodatkowania działalności jednostek samorządu terytorialnego jest niedoregulowana, co skłania obie strony sporu do dość swobodnej jej interpretacji. Czas zapewnić większą zgodność przepisów ustawy o VAT z prawem unijnym.

Zakład budżetowy pozwoli odliczyć VAT

Nie ma żadnych przeszkód, aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje, poprzez które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne generujące podatek należny. Tak uznał NSA w wyroku z 2 września 2014 r. (sygn. I FSK 938/14). W sprawie chodziło o koszty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową. Ponosiła je gmina. Następnie inwestycja była przekazana jej zakładowi budżetowemu, który miał ją wykorzystywać do działalności opodatkowanej. Sąd kasacyjny uznał, że w takiej sytuacji gmina ma prawo do odliczenia VAT związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji. Co prawda NSA stwierdził, że zakład budżetowy cechuje się na gruncie VAT podmiotowością podatkową, ale w stosunku do tworzącej i finansującej go gminy jest ona ograniczona. W tym zakresie zakład budżetowy nie jest odrębnym podatnikiem VAT.

Michał Grzywacz - radca prawny, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii Grzywacz –Zawada

Spór w sprawie dotyczy prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu. Sądy obu instancji słusznie podkreśliły szczególny charakter relacji dwóch odrębnych przecież podatników VAT (gmina vs. samorządowy zakład budżetowy). Ten szczególny charakter uzasadnia prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych inwestycji nawet wówczas, gdy czynności opodatkowane wykonuje już działający w jej imieniu zakład budżetowy.

Droga publiczna nie zapewni korzyści

Gmina nie może odliczyć VAT związanego z budową drogi publicznej prowadzącej do parku inwestycyjnego. Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1669/13). W sprawie chodziło o drogę prowadzącą do parku przemysłowego przygotowanego przez gminę pod lokalizację nowych inwestycji. NSA uznał, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina, wykonując zadanie, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina wykonuje swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych. W ocenie sądu kasacyjnego budowa drogi dojazdowej do parku przemysłowego, która ma charakter drogi publicznej, nie oznacza, że nastąpi to w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Wciąż jest to sfera działań publicznoprawnych.

Mirosław Siwiński - radca prawny, Funkcja - Podpis pod Im.Naz.: doradca podatkowy w kancelarii prof. W. Modzelewskiego

Wyrok NSA jest wyrazem jednolitej linii orzeczniczej wyłączającej z prawa do odliczenia zakupy związane z wykonywaniem władzy publicznej, a nie z zawarciem prywatnoprawnej umowy i z opodatkowaną sprzedażą. Jest ona oparta na silnych podstawach ustawowych wyrażonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i orzecznictwie TS UE. W takim stanie faktycznym nie liczyłbym więc na zmianę orzecznictwa. To stan faktyczny trzeba zmienić: na miejscu gminy zrobiłbym z tego drogę niepubliczną, sprzedał w częściach nabywcom nieruchomości, a po dziesięciu latach (to okres korekty dla nieruchomości) przekształcił w drogę publiczną.

Jednostka budżetowa działa na rzecz gminy

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, która wykorzystuje tę sieć do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Tak uznał NSA w wyroku z 21 października 2014 r. (I FSK 1546/13). Sprawa chodziło o wydatki związane z budową sieci wodnokanalizacyjnej, polegające na budowie kanalizacji i przepompowni. Ukończone elementy sieci gmina przekazała w użytkowanie jednostce budżetowej. To ona wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie NSA cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT podejmuje w imieniu i na rzecz gminy. Sąd kasacyjny uznał, że wydatki gminy związane z budową kanalizacji i przepompowni przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej , wykorzystującej tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną gminy, jako podatnika VAT.

Grzegorz Grochowina menedżer w KPMG

Niewątpliwie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na pełną aprobatę. W wyroku tym NSA uznał jak najbardziej słusznie, że jest on związany uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 10 grudnia 2013 roku i wskazał, że gmina ma prawo odliczyć podatek VAT, w szczególności, gdy ponosi ona ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, chociaż inwestycję przekazała swojej jednostce budżetowej. Tym samym NSA, uznał za nie należy zawieszać postępowania aż do chwili, gdy wypowie się TSUE. Należy również zaznaczyć, iż w omawianym wyroku NSA odniósł się także do kwestii związanej z samorządowym zakładem budżetowym. NSA stwierdził, iż w tym przypadku należy podchodzić analogicznie tak jak ma to miejsce, w sytuacji, gdy mamy do czynienia z samorządową jednostką gospodarczą.