VAT: biuro podróży nie zawsze opodatkuje zaliczkę

W wyroku z 19 grudnia 2018 r. (C-422/17) Trybunał Sprawiedliwości UE stanął po stronie fiskusa uznając, że zaliczki otrzymywane przez biuro podróży Skarpa Travel na poczet usług turystyki opodatkowanych w procedurze VAT marża powodują powstanie obowiązku podatkowego.

Czytaj także: VAT: Biura podróży rozliczą zaliczki

Naczelny Sąd Administracyjny, który skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału, jest związany orzeczeniem wydanym przez Trybunał przy rozstrzyganiu podobnych spraw. Sąd ten jest bowiem zobligowany do prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem wykładni Trybunału, chyba że wykładnia prowspólnotowa prowadzi do interpretacji krajowych regulacji ze skutkiem negatywnym dla biur podróży, tj. gdy rezultatem takiej wykładni byłoby nałożenie na biura obowiązków podatkowych, które nie mieszczą się w granicach dopuszczalnego sensu słów użytych w przepisach krajowych.

Element ogólnych zasad

W odniesieniu do pierwszego pytania skierowanego przez NSA Trybunał wyraził stanowisko, że art. 65 dyrektywy VAT przewidujący opodatkowanie zaliczek jest elementem zasad ogólnych opodatkowania i ma zastosowanie również do usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT marża. Zdaniem Trybunału, szczególna procedura VAT marża nie stanowi odrębnego, kompleksowego i niezależnego systemu opodatkowania. Obejmuje wyłącznie przepisy stanowiące odstępstwo od niektórych przepisów ogólnych, w związku z czym biura podróży mają obowiązek stosować się do pozostałych regulacji charakterystycznych dla systemu VAT.

Konsekwencją tego stanowiska Trybunału jest wniosek, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, nakładający na podatników obowiązek rozliczania VAT w dacie otrzymania zaliczki, jest integralnym elementem systemu opodatkowania usług turystyki w procedurze VAT marża. Tym samym, opodatkowanie zaliczek otrzymywanych przez biura podróży powinno być regułą, natomiast odstępstwo od niej dopuszczalne jest wyłącznie w jednej sytuacji wskazanej przez Trybunał, tj. gdy w chwili otrzymania zaliczki świadczone usługi turystyczne nie są precyzyjne określone.

Przykład

Biuro podróży otrzymało zapłatę za voucher na usługę turystyczną określoną co do destynacji, lecz bez związania posiadacza vouchera konkretnym terminem wyjazdu. VAT od kwoty otrzymanej zaliczki jest wymagalny, gdyż pozostałe elementy usługi turystyki są na tyle szczegółowo sprecyzowane, że pozwalają na ustalenie miejsca opodatkowania i właściwej stawki VAT. Voucher ten spełnia zresztą definicję bonu jednego przeznaczenia, którego transfer podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8a ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż bonu służącego jako forma wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług traktowana jest bowiem jako czynność opodatkowana VAT, jeśli miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dotyczy bon, oraz kwota należnego VAT, są znane w chwili emisji tego bonu.

Jeśli natomiast voucher nie dotyczy konkretnego kierunku podróży, zaś oferta biura podróży obejmuje zarówno kraje UE, jak i obszar poza Wspólnotą, to otrzymana zapłata za voucher, jako tzw. bon różnego przeznaczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego do momentu jego wykorzystania. Na ten moment, z uwagi na brak wiedzy o właściwej stawce podatku, kwota należnego VAT nie może bowiem zostać określona.

Pozostaje przy tym wątpliwość czy realizacja bonu różnego przeznaczenia przez klienta poprzez wskazanie konkretnej wycieczki, w której chciałby uczestniczyć, powoduje obowiązek podatkowy, skoro art. 8b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że dopiero faktyczne świadczenie usługi w zmian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez usługodawcę jako wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT.

Przykład ten pokazuje, że w praktyce może się zdarzyć, iż w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, treść zamawianego świadczenia nie będzie na tyle szczegółowo określona, aby możliwe było ustalenie kwoty należnego podatku.

Dwie różne stawki

Warto w tym miejscu wyjaśnić, że usługi turystyki podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu dwóch stawek podatku, tj. 23 proc. w odniesieniu do usług świadczonych na terytorium UE oraz zero proc. w odniesieniu do usług turystyki świadczonych poza terytorium UE. W odniesieniu do usług o mieszanym charakterze, tj. imprez/wyjazdów odbywających się zarówno w UE, jak i poza jej terytorium, przepis art. 119 ust. 8 ustawy o VAT nakazuje stosować stawkę zero proc. wyłącznie w zakresie części usługi turystyki, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium UE. Na potrzeby stosowania zerowej stawki przez touroperatorów przyjęło się, że kluczem alokacyjnym ceny do odpowiedniej stawki podatku są koszty nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty ponoszone przez touroperatora na organizację wyjazdu turystycznego na terytorium Wspólnoty oraz poza jej terytorium.

Przykład

W odniesieniu do kosztów transportu uczestników wyjazdu, który odbywa się na terytorium Wspólnoty oraz poza jej granicami, alokacja należności do odpowiedniej stawki podatku powinna się odbywać z uwzględnieniem pokonanych odległości (z pewnymi wyjątkami).

W kontekście omawianego orzeczenia Trybunału należy uznać, że zasada ta dotyczy również zaliczek otrzymywanych na poczet tego rodzaju imprez turystycznych. Konieczne byłoby zatem ustalenie miejsca świadczenia usług transportu na podstawie przewidywanej trasy przejazdu, która w praktyce może się ostatecznie zmienić na skutek zdarzeń nieprzewidywanych na moment otrzymania zaliczki.

Pojawia się jednak pytanie czy dokonanie przez biuro podróży założenia jaką trasę pokona autokar przewożący turystów nie narusza nakreślonego przez Trybunał wymogu precyzyjnego określenia miejsca świadczenia, jako warunku opodatkowania zaliczki otrzymanej przed realizacją usługi turystycznej.

Jak ustalić poniesione koszty

Przyjmując jednak, że w konkretnej sprawie przedmiot usługi turystycznej na moment otrzymania zaliczki jest określony w sposób odpowiednio szczegółowy, do ustalenia pozostaje jeszcze sposób jej opodatkowania. Tym zagadnieniem zajął się Trybunał odpowiadając na drugie z pytań prejudycjalnych skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Trybunału, wykładnia przepisów dyrektywy VAT nie może prowadzić do odstępstwa od wymogu obliczenia marży będącej podstawą opodatkowania poprzez odliczenie od ceny usługi, z wyłączeniem VAT, całości kosztów faktycznie poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty. Stwierdzenie to stanowi bezpośrednią odpowiedź na wątpliwość podniesioną przez NSA, który zapytał czy dla celów opodatkowania zaliczkę pomniejsza się o koszty faktycznie poniesione przez biuro podróży do momentu jej otrzymania. Problem w tym, że w wielu przypadkach do momentu otrzymania zaliczki biuro podróży nie ponosi jeszcze owych kosztów, w efekcie czego podstawa opodatkowania (marża) byłaby równa kwocie otrzymanej zaliczki, co skutkowałaby zniekształceniem sposobu obliczania podatku w systemie VAT marża.

Marża prognozowana

Ułomność tego rozwiązania została dostrzeżona przez Trybunał, który wprowadził do systemu VAT marża koncepcję opodatkowania marży prognozowanej. Mechanizm stworzony przez Trybunał zakłada następujący sposób opodatkowania zaliczek.

W przypadku, gdy:

- zaliczka wpłacana przez klienta jest równa całkowitej cenie lub istotnej części całkowitej ceny usługi turystycznej, a w chwili wpłaty tej zaliczki biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub

- biuro podróży nie może być w stanie ustalić faktycznych kosztów konkretnej usługi turystycznej w odniesieniu do danego turysty w chwili wpłaty przez niego związanej z nią zaliczki,

- marża biura podróży może zostać określona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie ostatecznie poniesie (w celu przeprowadzenia takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki), przy czym oszacowanie to powinno być „dość szczegółowe". W przypadku szacowania marży przez podatnika, podstawa opodatkowania VAT w związku z wpłatą zaliczki powinna być, w opinii Trybunału, obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży. Z chwilą jednak, w której biuro podróży będzie znało ostateczne koszty faktyczne konkretnej podróży, powinny one zostać uwzględnione dla celów określenia VAT, w razie potrzeby poprzez korektę deklaracji VAT złożonej w chwili otrzymania zaliczki.

W pozostałych przypadkach marżę oblicza się jako różnicę pomiędzy ceną całkowitą (z wyłączeniem VAT) a całością kosztów faktycznie poniesionych przez biuro podróży do momentu otrzymania zaliczki.

Opodatkowanie zaliczki z uwzględnieniem prognozowanej marży jest z pewnością korzystniejsze niż zapłata podatku od całej kwoty zaliczki. Trybunał ograniczył jednak możliwość zastosowania tego rozwiązania od spełnienia warunków określonych z wykorzystaniem nieostrych pojęć, takich jak „istotna część całkowitej ceny" czy też „ograniczona część całkowitych kosztów". Wykładnia tych terminów, podobnie zresztą jak ustalenie kryteriów oceny pod kątem tego, czy w danym przypadku biuro podróży mogło ustalić kwotę faktycznie poniesionych kosztów na moment otrzymania zaliczki, może być obszarem sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Sąd przyznał rację fiskusowi

W uzasadnieniu postanowienia o skierowaniu pytania prejudycjalnego, NSA zauważył, że rozwiązanie zakładające kalkulowanie marży na podstawie przewidywanych kosztów nie ma oparcia w przepisach dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT. Wydawać by się mogło, że NSA nie uzna modelu prognozy za obowiązujący, gdyż stanowiłoby to naruszenie przepisów Konstytucji poprzez uzupełnienie luki prawnej przez nieuprawnione do tego organy. Jednocześnie jednak NSA wskazał, że odejście od pomysłu szacowania marży będzie prowadzić do zapłaty VAT od zaliczki w kwocie niewspółmiernej i nieproporcjonalnej do marży, którą biuro podróży zakłada osiągnąć. Zdaniem NSA, opodatkowanie całej kwoty zaliczki mogłoby powodować przejściowe (do czasu przeprowadzenia stosownej korekty) obciążenie biura podróży podatkiem należnym w kwocie, o której wiadomo, że może być znacząco wyższa niż ostatecznie należna kwota podatku.

Ostatecznie jednak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2019 r. (I FSK 359/17), uwzględniając wykładnię przepisów dyrektywy VAT dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE, uznał model prognozy forsowany przez organy podatkowe za prawidłowy.

podstawa prawna: art. 8a ust. 1, art. 19a ust. 8 i art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

zdaniem autora

Jerzy Kuprianowicz, doradca podatkowy w kancelarii JKDP