Od 1 stycznia 2018 r. obowiązują istotne zmiany w rozliczaniu 50 proc. kosztów uzyskania przychodów. To za sprawą dużej nowelizacji przepisów podatkowych, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany w prawie zbiegają się także ze zmianą podejścia organów skarbowych do stosowania 50-proc. kosztów. W efekcie wydawane są prawie wyłącznie negatywne interpretacje podatkowe.
Do niedawna podwyższone koszty uzyskania przychodów były szeroko stosowane przez pracodawców, zwłaszcza działających w branży IT. W efekcie płaca netto pracownika się zwiększa, choć koszty zatrudnienia pracodawcy utrzymają się na dotychczasowym poziomie. Do końca 2017 r. zastosowanie preferencji wymagało spełnienia warunków z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PIT"), tj. potwierdzenia, że pracownicy tworzą utwory w rozumieniu prawa autorskiego oraz przenoszą do nich majątkowe prawa na pracodawcę. Dodatkowe przesłanki dla zastosowania 50-proc. kosztów wynikają z interpretacji podatkowych, wydawanych obecnie przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), który wprowadził pewne zmiany w dotychczas prezentowanej linii orzeczniczej. Od 1 stycznia 2018 r. do art. 22 ust. 3 ustawy PIT, który stanowi podstawę rozliczania 50 proc. kosztów, dodany został nowy art. 22 ust. 9b. Ogranicza on grupę osób, dla których można stosować tę preferencję. Zgodnie z nim 50-proc. koszty można stosować tylko do przychodów z tytułu określonej enumeratywnie działalności, m.in. „w zakresie programów komputerowych", „sztuk plastycznych" czy „audiowizualnych". Wprowadzona zmiana budzi ogromne wątpliwości, gdyż nie jest jasne, czym dokładnie jest taka działalność twórcza i co wchodzi w jej zakres. O ile jasne jest, że podejmują ją programiści tworzący kod źródłowy czy graficy komputerowi tworzący utwory plastyczne, o tyle trudno stwierdzić, jak kwalifikować innych twórców, którzy opracowują utwory prowadzące do powstania programów komputerowych lub związane z ich finalnym kształtem.
Wydaje się jednak, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie 50-proc. kosztów tylko do osób tworzących konkretne utwory, wymieniłby je wprost w przepisie, zamiast powoływać się na „działalność twórczą". Tym samym nie powinno się z góry wykluczać możliwości rozliczania 50-proc. kosztów np. dla osób tworzących dokumentację do oprogramowania, opracowania analityczne na potrzeby tworzenia programów, które spełniają cechy utworów czy innych specjalistów IT, o ile tworzą oni utwory przynajmniej funkcjonalnie powiązane z programami komputerowymi i które przyczyniają się do powstania finalnego efektu – utworu w postaci programu komputerowego. Wydaje się bowiem, że istnieją mocne argumenty za tym, aby przyjąć, że prowadzą oni działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.
Z informacji prasowych wynika, że obecnie trwają prace legislacyjne nad nowymi przepisami oraz nowelą PIT. Niemniej jednak nie wydaje się, iż nowelizacja ta usunie wszystkie wątpliwości co do wykładni treści art. 22 ust. 9b, dlatego wciąż pozostaje czekać na wskazówki co do kierunku wykładni tych przepisów wynikających z interpretacji indywidualnych.
Inną, zdecydowanie pozytywną i niebudzącą wątpliwości zmianą wprowadzoną przez nowelizację ustawy PIT jest natomiast dwukrotne zwiększenie limitu zastosowania 50- kosztów – do kwoty 85 528 zł. Tym samym, jeśli twórca będzie mógł – zgodnie z nowym art. 22 ust. 9b ustawy o PIT – zastosować 50-proc. koszty, będzie również uprawniony do rozliczenia ich do wyższej kwoty niż dotychczas. Z nowelizacją ustawy o PIT powiązana jest także zmiana podejścia dyrektora KIS do warunków stosowania 50-proc. kosztów. Początkowo nie miał on zastrzeżeń do modeli prezentowanych przez wnioskodawców, które były analogiczne do dotychczas akceptowanych. Ich wspólną cechą było wykorzystanie czasu pracy pracownika poświęconego na tworzenie utworów celem obliczenia honorarium autorskiego (części wynagrodzenia zasadniczego), do którego zastosowanie miały 50-proc. koszty. Pracodawcy bądź monitorowali ten czas pracy odrębnie w każdym miesiącu celem ustalenia relacji honorarium autorskiego do pozostałej części wynagrodzenia, bądź też wprowadzali stały współczynnik procentowy pozwalający na jej obliczenie. Współczynnik ten w założeniu miał jednak odpowiadać ilości czasu pracy poświęconej na tworzenie utworów i gdyby w danym miesiącu była ona inna – miał podlegać modyfikacji.
Choć modele te były powszechnie akceptowane i stosowane, to ostatnio spotykają się jednak z odmową potwierdzenia ich poprawności przez dyrektora KIS. Organ kwestionuje uzależnienie w jakikolwiek sposób wysokości honorarium autorskiego od czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów. Twierdzi przy tym, że powiązanie honorarium z czasem pracy twórczej nie pozwala ustalić, czy powstał jakikolwiek utwór i czy to za przeniesienie praw do niego wypłacono honorarium. Formułując takie wnioski, pomija mechanizmy opisywane przez wnioskodawców, które mają te okoliczności weryfikować w praktyce.
Co jest szczególnie ważne, dyrektor KIS nie przedstawia żadnych jednoznacznych wskazówek, które pozwoliłyby stworzyć prawidłowy w jego ocenie model stosowania 50-proc. kosztów. Prowadzi to niewątpliwie do powstanie jeszcze większej niepewności co do ich rozliczania.
Agnieszka Wachowska jest radcą prawnym, partnerem w kancelarii Traple Konarski Podrecki i Wspólnicy, a Joanna Jastrząb prawnikiem w tej kancelarii.
