Jednostki samorządu terytorialnego (JST) w dalszym ciągu mają znaczny problem z rozliczeniem VAT z uwagi na konieczność ustalania tzw. prewspółczynnika, wprowadzonego do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie rozliczeń VAT nie ułatwiła obowiązkowa centralizacja tych rozliczeń w JST, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2017 r.
Problemów związanych z obowiązkiem stosowania tzw. prewspółczynnika i centralizacji rozliczeń jest wiele.
Przykład
Jednostki organizacyjne JST (np. część zakładów wodociągowych), które do tej pory nie realizowały czynności niepodlegających ustawie o VAT realizują obecnie dostawy lub świadczą usługi na potrzeby wewnętrzne JST, czyli obecnie jednego podatnika VAT. Zakłady te nie zmieniły zakresu swojej działalności, jednakże z uwagi na sam fakt centralizacji VAT obciążają pozostałe jednostki organizacyjne tej samej JST w formie noty obciążeniowej. Tym samym realizują obecnie czynności, które nie podlegają ustawie o VAT. Dlatego też odliczenie VAT od nabywanych towarów i usług wykorzystanych w części do działalności podlegającej VAT, a w części na potrzeby działalności pozostającej poza opodatkowaniem VAT (świadczenia wewnętrzne w ramach jednego podatnika VAT) wiąże się ze stosowaniem przepisów o prewspółczynniku.
Kwalifikacja wydatków
Najwięcej kłopotów sprawia JST kwalifikacja ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej VAT, opodatkowanej i zwolnionej z VAT oraz do działalności poza VAT.
Wyjątkiem jest sytuacja kiedy JST mają możliwość przyporządkowania wydatków wprost – np. wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (ponoszenie nakładów na remonty pomieszczeń, które są w całości wynajmowane). Najczęściej jednak dany wydatek zostanie wykorzystany do dwojakiego rodzaju działalności JST (podlegającej VAT i poza VAT).
Przykład
Wydatki na remont sieci wodociągowej będą związane ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych działających na terenie danego JST) i ze sprzedaż niepodlegającą VAT (dostawa wody dla jednostek organizacyjnych JST).
Wiele spośród JST nie jest w stanie przyporządkować całości lub części wydatków do danego rodzaju działalności. W związku z tym podejmują decyzję o odliczeniu VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika lub całkowicie rezygnują z odliczenia VAT z uwagi na konieczność jego stosowania (niskie kwoty odliczeń, brak pewności co do poprawności wyliczenia prewspółczynnika). Te samorządy, które decydują się na stosowanie odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika mierzą się z kolejnym problemem – ustaleniem sposobu jego wyliczenia.
Jedyna słuszna metoda wyliczenia
O sposobie wyliczenia prewspółczynnika wypowiadały się już wielokrotnie organy podatkowe.
Przykład
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2017 r., o sygn. ITPP2/443-868/13/17-S/RS, stwierdził, że: „możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia".
Należy zwrócić uwagę, że działalność JST jest szczególna – realizują one nałożone na nie zadania za pośrednictwem wielu podmiotów odpowiadających za poszczególne zadania – realizują przekazany im „wycinek" działalności JST (w tym w zakresie działalności gospodarczej). Wprowadzenie jednego sposobu wyliczenia prewspółczynnika stosowanego centralnie na poziomie całego JST nie uwzględniałoby specyfiki wielowątkowej działalności samorządu jako podatnika VAT i nabyć dokonywanych przez poszczególne jednostki organizacyjne. Przykładowo zakres działalności gospodarczej JST jest wąski w jednostkach oświatowych, znaczniejszy natomiast w zakładach budżetowych, zajmujących się infrastrukturą wodociągową, czy też usługami komunalnymi.
Przypisanie nabywanych towarów i usług do danej działalności JST oraz określenie sposobu wyliczenia prewspółczynnika powinno zatem odbywać się w odniesieniu do każdej jednostki organizacyjnej JST osobno. Przyjęcie takiego rozwiązania potwierdza rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (patrz podstawa prawna), w którym określono rekomendowany sposób wyliczenia prewspółczynnika, który powinien być stosowany przez każdą jednostkę organizacyjną osobno.
Jednocześnie przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość stosowania innej metody wyliczenia prewspółczynnika w przypadku, gdy sposób rekomendowany nie będzie, w ocenie podatnika, najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
W praktyce JST jest niezwykle trudno potwierdzić, w ramach indywidualnych interpretacji podatkowych, możliwość stosowania wyliczenia prewspółczynnika innego, niż sposób rekomendowany (chociaż w ocenie JST bardziej odpowiadającego specyfice ich działalności). Oznacza to de facto, że JST nie mogą skorzystać z innego sposobu wyliczenia prewspółczynnika z tego tylko powodu, że przewidziano dla nich sposób rekomendowany. Swojego odmiennego stanowiska w tym zakresie mogą bronić co prawda przed sądami administracyjnymi, jednakże część JST po prostu rezygnuje z odliczeń VAT nie chcąc angażować się w długotrwały spór.
Rygorystyczne podejście organów
Odzwierciedleniem negatywnego stanowiska organów podatkowych w omawianym zakresie jest interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 lutego 2017 r., o sygn. 1061-IPTPP1.4512. 699.2016.2.AK, w której stwierdzono, że „Proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji (...) obliczony jako roczny udział dostarczonej wody w całości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i udział odprowadzonych ścieków w całkowitej ilości odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, nie jest sposobem, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć".
Końcowo organ podatkowy stwierdza, że „ustawodawca przewidział dla jednostki samorządu terytorialnego jeden sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć".
Z powyższego wynika jedno: JST mają teoretycznie, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, prawo stosować różne metody wyliczeń prewspółczynnika, ale w praktyce to sposób rekomendowany jest według organów uznawany za najbardziej właściwy.
W konsekwencji JST albo nie odliczają VAT od wydatków, dla których obowiązane są stosować prewspółczynnik albo stosują forsowaną przez fiskusa, niekorzystną w zakresie poziomu odliczeń podatku VAT metodę, nie chcąc narażać się na spór. —Sławomir Wilczyński jest młodszym konsultantem ds. podatków w Accounting Audyt Partner Sp. z o.o. sp. k.
podstawa prawna: Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 710 ze zm)
podstawa prawna: Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (DzU z 2015 r., poz. 2193)
Komentarz eksperta
Andrzej Naskrętski, doradca podatkowy w Accounting Audyt Partner Sp. z o.o. sp. k.
W naszej ocenie – obecne stanowisko fiskusa jest niezgodne z jasnym i nie budzącym wątpliwości przepisem ustawy VAT – nie było intencją ustawodawcy narzucenie JST jednego sposobu wyliczenia prewspółczynnika, ale wskazanie metody rekomendowanej w przypadku braku innej, bardziej adekwatnej. Istotą wydanej rekomendacji jest bowiem albo możliwość zastosowania się do niej uznając ten sposób rozliczeń VAT za adekwatny w ramach działalności JST, albo możliwość nie zastosowania się do niej, z jednoczesnym wykazaniem metody bardziej adekwatnej zgodnie z wyraźnym przepisem ustawy o VAT.
Niestety, w obecnych realiach niezastosowanie się do rekomendowanego sposobu wyliczenia prewspółczynnika gwarantuje jedynie negatywne konsekwencje dla JST w postaci kwestionowania przyjętej metody wyliczenia przez fiskusa (przy wydawaniu interpretacji lub w ramach toczącego się postępowania podatkowego).
Wydaje się więc, iż stanowisko organów podatkowych przynosi jeden efekt – zakres odliczeń VAT w samorządach został znacznie ograniczony.
