Kiedy aport udziałów jest wolny od podatku

Wymiana udziałów to w świetle dyrektywy [b]90/434/ EWG z 23 lipca 1990 r.[/b] (w skrócie: dyrektywa o fuzjach) operacja, w ramach której jedna spółka (spółka nabywająca) nabywa udział w kapitale innej spółki (spółki nabywanej), tak że uzyskuje w niej większościowy pakiet praw głosu (bądź zwiększa swój większościowy pakiet), w zamian za co wydaje udziałowcom spółki nabywanej swoje własne papiery wartościowe (biorąc pod uwagę całokształt dyrektywy, należałoby rozumieć, że wydać można również udziały).

Dyrektywa dopuszcza, aby wydaniu udziałów towarzyszyła dopłata gotówkowa do 10 proc. wartości nominalnej tych papierów.

W operacji tej biorą udział trzy podmioty:

1) [b]spółka nabywana[/b], czyli ta, której udziały są przenoszone,

2) [b]spółka nabywająca[/b], czyli ta, do której udziały są przenoszone,

3) [b]udziałowcy[/b], którzy za udziały w spółce nabywanej wniesione aportem obejmują udział w spółce nabywającej.

[ramka][b]Czemu służy dyrektywa o fuzjach[/b]

Dyrektywa Rady 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania – mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby spółek europejskich lub spółdzielni europejskich pomiędzy państwami członkowskimi – jest popularnie określana jako dyrektywa o fuzjach.

Ma ona eliminować bariery podatkowe przy transgranicznych operacjach restrukturyzacyjnych, takich jak m.in. łączenia i podziały. Jako że takie operacje mają charakter bezgotówkowy, konieczność zapłaty podatku dochodowego przy ich realizacji mogłaby realnie zniechęcać do ich przeprowadzania.

Z uwagi na negatywny wpływ, jaki mogłoby to mieć na funkcjonowanie i rozwój rynku wewnętrznego, dyrektywa przewiduje mechanizm odroczenia momentu zapłaty podatku od zysków kapitałowych ujawnianych przy tego typu operacjach, do czasu faktycznej sprzedaży zaangażowanych w nie aktywów.[/ramka]

[srodtytul]Warunek zwolnienia[/srodtytul]

Zgodnie z dyrektywą o fuzjach, [b]jeżeli w wymianę są zaangażowane spółki będące rezydentami dwóch lub więcej państw członkowskich, spełniające dodatkowe warunki (m.in. co do formy prawnej), przydział papierów reprezentujących kapitał spółki nabywającej nie może skutkować opodatkowaniem udziałowca[/b] (art. 8 ust. 1 dyrektywy).

Operacja powinna być wolna od podatku pod warunkiem, że udziałowiec przypisze udziałom objętym w wyniku wymiany taką „wartość dla celów podatkowych”, jaką przed transakcją przypisałby udziałom, które podlegały wymianie.

Innymi słowy, [b]żeby skorzystać z benefitu wynikającego z dyrektywy, udziałowiec przy obliczaniu podatku od dochodu ze zbycia udziałów uzyskanych w wyniku wymiany powinien rozpoznać koszt podatkowy, który rozpoznałby przy sprzedaży udziałów, które przeniósł na spółkę nabywającą.[/b]

Ma to zagwarantować, że w momencie późniejszego zbycia udziałów uzyskanych w ramach wymiany na poziomie udziałowca zostanie opodatkowany cały zysk kapitałowy, jaki ujawni się między datą nabycia udziałów, które zostały przeniesione na spółkę nabywającą, a dniem zbycia udziałów uzyskanych w drodze wymiany.

[srodtytul]Co wynika z polskich przepisów[/srodtytul]

W polskich przepisach definicję wymiany udziałów spełniają przede wszystkim kwalifikowane przypadki wniesienia udziałów (akcji) spółki kapitałowej aportem do innej spółki kapitałowej.

Warunki określone dla wymiany udziałów są spełnione, jeżeli spółka uzyskująca udziały w drodze aportu w wyniku tej operacji uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są wnoszone aportem (ewentualnie zwiększy swój udział ponad posiadane wcześniej 50 proc.).

Spółka, której udziały są przenoszone (w dyrektywie określana jako spółka nabywana), jest traktowana jako podmiot biernie „uczestniczący” w operacji. Dla niej operacja ta nie wywołuje skutków podatkowych. Z kolei neutralność operacji dla spółki uzyskującej udziały bądź akcje w drodze aportu (w dyrektywie określanej jako spółka nabywająca) zabezpiecza art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]podatku dochodowym od osób prawnych[/link] (dalej: ustawa o CIT), który wyłącza z przychodów majątek otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego.

Aport jest zatem neutralny zarówno dla spółki, której udziały bądź akcje są przenoszone, jak i dla spółki uzyskującej aport.

[srodtytul]Operacja neutralna też dla udziałowców...[/srodtytul]

Operacja nie jest jednak z zasady neutralna dla udziałowców wnoszących aportem udziały (akcje). Zgodnie z ogólną regułą są oni zobowiązani do rozpoznania przychodu odpowiadającego wartości nominalnej udziałów lub akcji objętych za aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]podatku dochodowym od osób fizycznych[/link], dalej ustawa o PIT). Zatem wdrożenie dyrektywy o fuzjach w odniesieniu do udziałowców wymagało nowelizacji przepisów.

Odpowiednia regulacja została wprowadzona w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z opodatkowania wartość udziałów objętych w ramach wymiany (która inaczej podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Choć czujny czytelnik zauważy, że zakres podmiotowy zwolnienia wprowadzonego w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT nie odzwierciedla w pełni zapisów dyrektywy o fuzjach, to najistotniejszy wymóg – nieopodatkowania udziałowca na dzień aportu – jest w odniesieniu do podatników CIT zrealizowany.

[srodtytul]...ale nie dla wszystkich[/srodtytul]

Przepisu zapewniającego neutralność operacji dla udziałowca brakuje natomiast w ustawie o PIT. Czy nie należałoby objąć wyłączeniem z opodatkowania również osoby fizyczne, które wnoszą udziały do spółki kapitałowej z Unii Europejskiej?

Wszystko wskazuje na to, że odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. [b]Brzmienie art. 8 ust. 1 dyrektywy o fuzjach nie ogranicza neutralności wymiany udziałów tylko do udziałowców będących podatnikami CIT. [/b]Równocześnie ani art. 8 ust. 1 dyrektywy, ani zawarta w niej definicja wymiany udziałów nie wprowadza warunku, że udziałowiec spółek uczestniczących w wymianie udziałów musi być spółką.

Dla objęcia wymiany udziałów dyrektywą jest wprawdzie konieczne, aby w operację były zaangażowane spółki z dwóch państw członkowskich, ale ten warunek (i towarzyszące mu szczegółowe wymogi co do formy prawnej i rezydencji) należałoby odnieść do spółek wymienionych w definicji tej operacji, czyli spółki, której udziały są przenoszone (spółki nabywanej), i spółki, do której udziały są przenoszone (spółki nabywającej). Za takim rozumieniem przemawia także art. 8 ust. 3 dyrektywy.

Przepis ten przewiduje, że w sytuacjach gdy udziałowiec spółek zaangażowanych w operacji okazałby się podmiotem „fiskalnie przejrzystym” (np. spółką osobową), zasadę neutralności należy rozciągnąć na wspólników udziałowca. Wynika z tego, po pierwsze, że na gruncie dyrektywy jest dopuszczalna sytuacja, w której udziałowiec nie jest spółką kapitałową, a po drugie, że gdy udziałowiec jest spółką osobową, nakaz odroczenia opodatkowania rozciąga się na wspólników tej spółki, bez względu na to, czy są to osoby fizyczne, czy prawne.

[srodtytul]Bezpośrednie stosowanie dyrektywy[/srodtytul]

Treść dyrektywy wydaje się wystarczająco jednoznaczna i bezwarunkowa, aby żądać bezpośredniego jej zastosowania. Dotąd polscy podatnicy nie korzystali z tej możliwości w szerszym zakresie. O tym że sytuacja się jednak zmienia, świadczy [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie 19 listopada 2008 r. (IPPB2/415-1237/08-2/MG)[/b].

Organ podatkowy przyznał w niej, że przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone w zakresie PIT, ale odmówił ich bezpośredniego zastosowania. Stwierdził, że „dopóki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy (…) ustawy w kształcie obecnie obowiązującym”.

Stanowisko organu zrewidował na korzyść podatnika WSA w Warszawie w [b]wyroku z 27 października 2009 r. (III SA/Wa 603/09;[/b] uzasadnienie jeszcze nieopublikowane).