Master File w CIT – nowy element dokumentacji cen transferowych.

Zmiany dotyczące wymogów dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych są następstwem wytycznych wypracowanych przez OECD w ramach projektu BEPS (z ang. Base Erosion and Profit Shifting). Wytyczne te zostały zaimplementowane do polskiego systemu podatkowego w wyniku nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych. W efekcie, od 2017 roku na polskich podatników zostały nałożone nowe obowiązki w zakresie cen transferowych, w tym konieczność przedstawienia dokumentacji grupowej - Master File.

Kto przygotowuje...

Obowiązek sporządzenia Master File dotyczy stosunkowo dużych podatników, których przychody lub koszty w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły 20 mln euro. Obowiązujące przepisy nie uwzględniają stopnia zaangażowania spółki we współpracę między podmiotami powiązanymi, w związku z czym obowiązek dotyczy wszystkich podmiotów działających w grupach kapitałowych bez względu na intensywność i częstotliwość realizacji transakcji wewnątrzgrupowych.

Jednocześnie, przekroczenie progu 20 mln euro nie oznacza, że podatnik będzie musiał samodzielnie sporządzić Master File. Na podstawie polskich przepisów oraz Wytycznych OECD można wnioskować, że dokumentacja grupowa powinna zostać przygotowana przez jeden podmiot z grupy, np. przez spółkę matkę lub podmiot dominujący, natomiast przez pozostałe podmioty musi zostać załączona do dokumentacji lokalnej (ang. Local File). Celem Master File jest bowiem przedstawienie szczegółowych informacji o działalności całej grupy, więc informacje w nim zawarte powinny odnosić się do wszystkich podmiotów działających w grupie.

...w jakim terminie... Master File może być zatem w praktyce przygotowywany przez podmiot z kraju innego niż Polska, a termin na przygotowanie m.in. tej dokumentacji może być w kraju siedziby tego podmiotu inny niż w Polsce. Może to skutkować sytuacją, w której, ze względu na rozbieżność wskazanych powyżej terminów, polski podatnik nie będzie posiadał dokumentacji grupowej w wyznaczonym terminie. Ustawodawca przewidział jednak taką możliwość i dlatego, zgodnie z brzmieniem ustaw, dokumentację podatkową sporządza się nie później niż do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego, natomiast dokumentację grupową - w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego przez podmiot sporządzający Master File. Również oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, które będzie składane wraz z rocznym zeznaniem podatkowym przez polskich podatników, nie będzie dotyczyć dokumentacji grupowej. Polski podatnik, składając formularz CIT-8, będzie jednak określać, czy w danym roku podatkowym był zobowiązany do sporządzenia dokumentacji grupowej (wzór formularza CIT-8 został określony w projekcie rozporządzenia ministra rozwoju i finansów zmieniającym rozporządzenie w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z 28 grudnia 2016 r.).

...i w jakim zakresie

Zakres informacji, które muszą znaleźć się w dokumentacji grupowej, określa projekt rozporządzenia ministra rozwoju i finansów w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z 2 listopada 2016 r (dalej: projekt rozporządzenia). Projekt ten powstał przy wykorzystaniu Wytycznych OECD zawartych w raporcie BEPS nr 13.

Jednym z głównych elementów dokumentacji grupowej jest opis struktury organizacyjnej grupy zawierający informacje dotyczące struktury prawnej, właścicielskiej, zarządczej oraz geograficznej podmiotów powiązanych. Zgodnie z projektem rozporządzenia, w Master File powinien znaleźć się także opis polityki cen transferowych, również w zakresie wartości niematerialnych.

Kolejnym elementem jest opis przedmiotu i zakresu działalności grupy oraz opis posiadanych, tworzonych, rozwijanych i wykorzystywanych wartości niematerialnych. W tej części podatnik musi przedstawić nie tylko listę wartości niematerialnych należących do podmiotów powiązanych w grupie, ale także powinien wskazać ich właścicieli prawnych i ekonomicznych, listę istotnych umów dotyczących tych aktywów oraz informacje na temat zmian właściciela ekonomicznego lub prawnego tych wartości niematerialnych.

Master File powinien również zawierać informacje o sposobie finansowania grupy, w tym listę otrzymanych istotnych kredytów i pożyczek wraz z opisem warunków, na jakich zostały przyznane oraz informacje o porozumieniach zawartych w ramach grupy, w tym jednostronnych porozumieniach cenowych. Dodatkowo, konieczne jest wskazanie podmiotu sporządzającego dokumentację grupową wraz z informacją o dacie składania przez ten podmiot zeznania podatkowego.

Praktyczne problemy

W związku z wprowadzeniem nowego obowiązku dokumentacyjnego wśród podatników występuje wiele pytań, na które często nie ma jednoznacznych odpowiedzi w obowiązujących przepisach.

Projekt rozporządzenia, w porównaniu do Wytycznych OECD, poszerza zakres informacji, które należy umieścić w dokumentacji grupowej. Zgodnie z projektem rozporządzenia, opis struktury grupy powinien dodatkowo zawierać opis struktury zarządczej. Natomiast w zakresie informacji o wartościach niematerialnych podatnik musi przedstawić nie tylko informacje w zakresie posiadanych aktywów, ale również informacje kto jest ich ekonomicznym właścicielem oraz informacje w zakresie ewentualnych zmian właściciela prawnego lub ekonomicznego tych aktywów.

W związku z tym, niewykluczone jest, że dokumentacja grupowa sporządzona przez spółkę z innego kraju nie będzie zawierała wszystkich informacji wymaganych przez polskie przepisy. Może się to wiązać z koniecznością uzupełnienia przez polskiego podatnika dokumentacji grupowej, przygotowanej przez podmiot z innego kraju, o dodatkowe elementy. To z kolei powoduje wątpliwości w zakresie formy uzupełnienia otrzymanej dokumentacji.

Skąd pozyskać informacje

Master File, czyli dokumentacja grupowa, przedstawia informacje dotyczące działalności całej grupy. W związku z tym można wnioskować, że wszystkie podmioty w grupie powinny złożyć jeden dokument Master File, którego treść nie powinna być lokalnie zmieniana. Powstaje jednak pytanie, co w sytuacji, gdy pomiędzy wymogami w różnych krajach występuje różnica w zakresie informacji, które powinien zawierać Master File. Wydaje się, że polska spółka, w celu spełnienia lokalnych wymogów, powinna zgłosić do podmiotu odpowiedzialnego za sporządzenie dokumentu potrzebę uzupełnienia Master File o dodatkowe elementy, lub - w przypadku otrzymania dokumentu niezawierającego wszystkich elementów wymaganych przez polskie przepisy - poprosić o udostepnienie brakujących informacji i samodzielnie uzupełnić dokumentację. Problem może pojawić się jednak, kiedy podatnik otrzyma od swojego podmiotu z grupy odpowiedź odmowną. W takim przypadku wydaje się, że podatnik powinien we własnym zakresie zadbać o uzupełnienie Master File o brakujące dane. Problematyczne może być jednak pozyskanie danych niezbędnych do sporządzenia dokumentacji grupowej. W toku prac może się bowiem okazać, że spółka matka będzie niechętna do przekazania podmiotowi zależnemu informacji o grupie. Wtedy polski podatnik - nie ze swojej winy - nie będzie wstanie przedstawić dokumentu zawierającego wszystkie informacje wymagane przez polskie przepisy. W obliczu takiej sytuacji rekomendowane jest, aby podatnik był przygotowany na ewentualne pytania organów podatkowych i mógł przedstawić im dokumenty potwierdzające próby kontaktu z podmiotami powiązanymi, dowodzące, iż dochował on należytej staranności w procesie pozyskiwania informacji i przygotowywania dokumentacji.

Pozostają wątpliwości

Wątpliwości dotyczą także różnic w przepisach w poszczególnych krajach m.in. na temat istnienia obowiązku dokumentacyjnego, czy też różnic w progach definiujących obowiązek dokumentacyjny, a także ewentualnych różnic w zakresie informacji zawieranych w Master File. To z kolei powoduje wątpliwości w kwestii odpowiedzialności za niekompletną dokumentację grupową.

Kolejną kwestią jest język, w którym powinna być sporządzona dokumentacja grupowa. Polskie przepisy nie określają dokładnie tej kwestii, a Master File jest zwykle sporządzany w języku angielskim. Podatnicy muszą liczyć się zatem z zaistnieniem konieczności tłumaczenia dokumentacji na język polski na wezwanie organów kontrolujących.

Podatnicy obawiają się także, że niektóre elementy dokumentacji grupowej mogą okazać się zbyt szczegółowe, a przez to, że stanowią dane wrażliwe, może zdarzyć się sytuacja, że nie powinny być udostępniane stronom niezaangażowanym w daną transakcję. Obawy te dotyczą przede wszystkim obowiązku określenia wynagrodzenia za korzystanie, przeniesienie własności lub udostępnienie wartości niematerialnych oraz określenia sposobu finansowania działalności podmiotów w grupie, w szczególności kredytów, pożyczek, umów o zarządzaniu płynnością finansową oraz udzielonych lub udzielanych gwarancji.

Kwestie te nie zostały jeszcze doprecyzowane w przepisach i powodują niepewność wśród podatników, którzy będą zobowiązani do złożenia dokumentacji grupowej.

Anna Szymik jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Zdaniem autorki

Magdalena Dymkowska, menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Warto już teraz dowiedzieć się, kto będzie sporządzał dokumentację w grupie

Obowiązek złożenia dokumentacji grupowej dotyczy wszystkich podatników, których przychody lub koszty przekroczyły 20 mln euro. Dokumentacja grupowa jest dla takich podatników elementem dokumentacji cen transferowych. Jednak samo sporządzenie Master File będzie dotyczyć węższej grupy podatników – duża grupa polskich podatników będzie otrzymywać dokumentację Master File od innych podmiotów z grupy. Dlatego też polscy podatnicy, będący częścią międzynarodowych grup kapitałowych, już teraz powinni dowiedzieć się, kto w ramach ich grupy kapitałowej będzie sporządzał dokumentację grupową. Jest to istotne w szczególności ze względu na różnice, które mogą wystąpić między przepisami w różnych krajach. Należy wziąć przy tym pod uwagę, że komunikacja z grupą i pozyskanie ewentualnych brakujących informacji może być czasochłonne, a dodatkowo podmiot powiązany może niechętnie przekazywać wrażliwe dane.

Posiadanie kompletnej dokumentacji cen transferowych, w tym dla wybranych podatników również dokumentacji Master File, jest niezwykle istotne w razie kontroli podatkowej i ewentualnego doszacowania dochodu w transakcji z podmiotem powiązanym. W przypadku braku niektórych elementów Master File, bądź całego dokumentu Master File, dokumentacja podatkowa może zostać uznana za niekompletną. W takim przypadku dochód doszacowany w trakcie takiej kontroli może być opodatkowany sankcyjną stawką w wysokości 50 proc.