Cesja wierzytelności – zasady opodatkowania VAT

Obrót wierzytelnościami od lat budzi wiele kontrowersji z perspektywy regulacji obowiązujących na gruncie VAT oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC). W praktyce występuje  wiele  rodzajów transakcji, w ramach których dochodzi do obrotu wierzytelnościami.

Sedno problemu można jednak sprowadzić do pytania: czy nabycie wierzytelności w danych okolicznościach (np. w drodze cesji) jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT (odrębną kwestią jest zastosowanie podstawowej stawki lub zwolnienia)?

Negatywna odpowiedź na tak postawione pytanie może prowadzić do konkluzji, że cesja wierzytelności powinna być rozpatrywana na gruncie przepisów o PCC jako umowa sprzedaży praw majątkowych objęta tym podatkiem.

Pytania pozostają aktualne po zmianie ustawy o VAT, która zaczęła obowiązywać 1 stycznia 2011. Odpowiedzi na nie oczekiwano w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-93/10 (Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG).

Zapadł on 27 października tego roku. Jest on tym bardziej istotny, że Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił wydanie uchwały dotyczącej kwalifikowania cesji wierzytelności dla celów VAT do momentu ukazania się tego orzeczenia.

Niestety, trudno oprzeć się wrażeniu, że wyrok  ETS nie rozwiązuje wielu istotnych wątpliwości.

Trybunał stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa „trudne” wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu dyrektywy VAT. W uzasadnieniu ETS stwierdził m.in., że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie wykonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej. Nie świadczy więc usługi w rozumieniu dyrektywy VAT.

Warto przypomnieć, że opinia rzecznika generalnego w tej sprawie była nieco inna. Stwierdził on, że „bank (w omawianym przypadku cedent – przyp. aut.) uzyskuje korzyść znacznie wykraczającą poza uiszczoną cenę kupna, która odzwierciedla obecną wartość wierzytelności. Innymi słowy bank kupuje usługę od GFKL (cesjonariusz – przyp. aut.), a GFKL świadczy usługę na rzecz banku.

Skoro zatem następuje świadczenie usługi, to w niniejszej sprawie musi także być prowadzona działalność gospodarcza”. W dalszej części opinii rzecznik uznał jednak, że ta transakcja „nie jest objęta zakresem zastosowania szóstej dyrektywy VAT, gdyż nie występuje w niej bezpośredni związek między świadczeniem wzajemnym a usługą”.

Zarówno z wyroku, jak i opinii rzecznika wynika więc, że transfer wierzytelności w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest objęty przepisami dyrektywy VAT. Takie podejście przeniesione na grunt polskich przepisów oznaczałoby w praktyce, że cesja wierzytelności w związku z nieobjęciem jej przepisami o VAT jest obciążona PCC jako sprzedaż praw majątkowych.

Czy takie podejście jest uniwersalne

Rozstrzygnięcie ETS budzi pewne wątpliwości. Rozczarowuje również lakoniczne uzasadnienie tego wyroku. Abstrahując od tego, warto jednak zwrócić uwagę na  stan faktyczny sprawy. Dotyczyła ona sytuacji, w której zainteresowany podmiot nabył od jednego z banków zabezpieczone hipoteką „trudne” wierzytelności z tytułu wypowiedzianych umów kredytowych, uznane za wymagalne (wraz z pełnym przejęciem ryzyka).

Wierzytelności zostały nabyte po cenie istotnie niższej od ich wartości nominalnej. Tym samym była to dość popularna transakcja nabycia „śmieciowych” wierzytelności, w stosunku do których przejęcie ryzyka odpowiednio „podbija” potencjalną marżę realizowaną przez nabywcę.

Biorąc pod uwagę specyfikę tej transakcji, konkluzje płynące z omawianego wyroku nie do końca będą odpowiadać różnym sytuacjom, w ramach których dokonywany jest obrót wierzytelnościami. Ekonomiczne oko-

liczności transakcji, w ramach których dochodzi do obrotu wierzytelnościami, mogą być bowiem zgoła odmienne od tych, które występowały w sprawie będącej przedmiotem wyroku.

Bardzo często cesjonariusz nabywa wierzytelność np. w celu potrącenia jej z własnymi zobowiązaniami wobec dłużnika bądź w celu ustalenia nowych zasad spłaty nabytej wierzytelności (na zasadach korzystnych dla stron). Nabycie wierzytelności może też następować w celu dalszej jej odsprzedaży. W takich sytuacjach bezpośrednie przełożenie konkluzji wynikających z omawianego wyroku ETS wydaje się nieuzasadnione.

Patrząc na praktykę na rynku, istnieje przy tym spora przestrzeń pomiędzy z jednej strony usługami faktoringu oraz ściągania wierzytelności, które podlegają opodatkowaniu standardową stawką VAT, z drugiej – sytuacją objętą wyrokiem ETS, tj. nabyciem (cesją) „śmieciowych” wierzytelności.

Wszystkie takie transakcje „spomiędzy” wskazanych przypadków charakteryzują się swoją specyfiką. Mają one też odmienne biznesowe uzasadnienie od transakcji, w stosunku do której wypowiadał się  ETS. Tym samym przyjęcie do nich konkluzji płynących z omawianego wyroku często może okazać się nieuzasadnione.

Jak traktować inne transakcje

Z interpretacji indywidualnych wydawanych przez ministra finansów oraz orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że nie ma jednolitego podejścia do traktowania dla celów VAT transakcji, w ramach których dochodzi do nabycia wierzytelności. Nie wiedzieć czemu często władze skarbowe (zwłaszcza w wydawanych interpretacjach) widzą w każdej „operacji finansowej”, w której pojawia się nabycie wierzytelności, usługę podlegającą VAT i nieobjętą zwolnieniem.

Orzecznictwo sądów administracyjnych (niestety również niejednolite) wskazuje natomiast, że niekiedy transakcje, w ramach których dochodzi do cesji wierzytelności, są usługą zwolnioną z VAT (często wyroki takie zapadały na gruncie przepisów o VAT obowiązujących do 31 grudnia 2010, ale pozostają one aktualne na gruncie nowych przepisów).

Mogą więc występować sytuacje, kiedy transakcje, w ramach których dochodzi do cesji wierzytelności, powinny być traktowane jako usługa bądź zwolniona z VAT (gdy głównym świadczeniem i intencją stron, biorąc pod uwagę okoliczności ekonomiczne i charakterystykę danej transakcji, będzie np. świadczenie sprowadzające się do zapewnienia finansowania, oczywiście z wyłączeniem np. faktoringu), bądź objęta podstawową stawką VAT (jeśli świadczenie swym charakterem nie spełni kryteriów określonych w art. 43 ustawy o VAT).

Marek Konieczny

Marek Konieczny, dyrektor w Deloitte

Wyrok ETS, jakkolwiek długo oczekiwany, wydany został w bardzo specyficznym stanie faktycznym i nie rozwiewa wątpliwości związanych z traktowaniem obrotu wierzytelnościami na gruncie VAT.

Konkluzje z niego płynące nie powinny automatycznie znajdować zastosowania do wszystkich transakcji, w których mamy do czynienia z cesją wierzytelności.

Należy na bieżąco śledzić orzecznictwo dotyczące tego problemu. Szczególnie istotna będzie uchwała siedmioosobowego składu NSA.

Jednocześnie, jeśli mamy do czynienia z transakcjami dotykającymi tej problematyki, dogłębna analiza każdego pojedynczego przypadku będzie kluczowa dla określenia odpowiedniego jej traktowania dla celów VAT oraz PCC.

—Marek Konieczny dyrektor w Deloitte