Czy można jeszcze zrozumieć podatki

W szeroko komentowanym [b]wyroku NSA z 18 maja 2010 r. (II FSK 47/09)[/b] sąd orzekł, że obrót wierzytelnościami nie jest działalnością gospodarczą, gdyż „o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej – zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany etc., lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów”.

NSA – rozstrzygając dylemat dotyczący w istocie zakresu swobody działalności gospodarczej, do której należy zaliczyć prawo rozliczania się z fiskusem w sposób dla takiej działalności przewidziany – oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na językowej i systemowej wykładni przepisów jednej tylko [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=FC20E722F11E6FF508E2BB18D9F5792E?id=346580]ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[/link]. Taki sposób wykładni przepisów prawa podatkowego nawiązuje do utrwalonej linii orzecznictwa, każącej przedkładać wykładnię literalną przepisów podatkowych nad pozostałe jej sposoby. Zachodzi jednak obawa, że w sytuacji, gdy parlament dokonuje kolejnej, bodaj 190. (!!!) zmiany ustawy PIT, sama wykładnia literalna przepisów podatkowych, bez odwołania się do konstytucyjnych założeń systemu podatkowego w Polsce – z każdą kolejną nowelizacją staje się coraz bardziej wątpliwa.

[srodtytul]Wykładnia literalna[/srodtytul]

Zdaniem NSA istotą rozpatrywanej sprawy jest wykładnia art. 5a pkt 6, który stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową (…) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. „Wykładnia tego przepisu może budzić wiele wątpliwości” – stwierdza NSA w swoim orzeczeniu. Sąd dostrzega dwie możliwe interpretacje: „Nawiązując do reguł wykładni językowej można stwierdzić, że użyty w hipotezie zwrot „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4 – 9” oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód, należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, należy uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 źródła. Interpretując treść tego przepisu także można dojść do wniosku, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4 – 9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej”.

Rozstrzygając ten dylemat NSA uznał, że nawet gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, „w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek”, ale „osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła” – w tym przypadku do przychodów z praw majątkowych.

Komentatorzy zwracali uwagę na komplikacje, które wyrok może spowodować. Dłużnik-przedsiębiorca, spłacając swój dług do rąk cesjonariusza (nabywcy wierzytelności) powinien odtąd pamiętać, że czynność ta może spowodować, że będzie on płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy (Monika Pogroszewska „Kiedy dłużnik zostaje płatnikiem”, „Rz” z 10 sierpnia 2010). Banalna do niedawna czynność spłaty długu stać się może operacją obarczoną sporym ryzykiem. W mojej ocenie to nie największy problem.

[srodtytul]Komplikacje i paradoks[/srodtytul]

Do przychodów z praw majątkowych należą przychody wyraźnie wymienione w art. 18 (cytuję): „za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw”. Jednakże w art. 22 ust. 12 ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że zryczałtowane 50-proc. koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 (chodzi o precyzyjnie wskazane sposoby uzyskiwania przychodów z praw majątkowych wymienionych w cytowanym wyżej art. 18) nie mają zastosowania do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że ustawodawca dopuszcza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i stosownego opodatkowania w zakresie praw majątkowych wyraźnie wymienionych w art. 18, odmawia tylko stosowania w tym wypadku zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji – odwołując się do wykładni językowej – wyłania się następujący model opodatkowania przychodów z praw majątkowych. Przychody te, mimo że osiągane w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły stanowią przychody z praw majątkowych, z wyjątkiem przychodów osiąganych przez:

a) twórców – za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego (art. 22 ust. 12 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 1);

b) podatników – z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, ale uwaga z całą pewnością tylko od przychodów otrzymanych w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną (art. 22 ust. 12 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 2);

c) twórców – z praw autorskich i artystów wykonawców osiągających przychody z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzających tymi prawami (art. 22 ust. 12 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3); które to przychody stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Innymi słowy, wykładnia językowa przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przychody z praw majątkowych osiągane w ramach działalności gospodarczej nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej tylko z praw majątkowych, z wyjątkiem jednak grupy przychodów wymienionych wyraźnie jako przychody z praw majątkowych (!!!). Te ostatnie powinny być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej. Kubuś Puchatek być może ująłby to tak: „wszystkie misie są pluszowe z wyjątkiem misiów wyraźnie wymienionych jako pluszowe”. Czy możemy zakładać, że to jest również logika polskiego ustawodawcy?

A komplikacje można mnożyć. Odwołując się nadal do wykładni językowej należy uznać, że domniemaną wolą ustawodawcy jest, by twórca osiągający w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły zyski ze sprzedaży majątkowych praw autorskich osiąga przychody działalności gospodarczej, ale już osoba, która w ramach swojej działalności gospodarczej prawa te od twórcy nabyła, a następnie odsprzedała, osiąga przychody z praw majątkowych. Doprawdy, trudno w rozumowaniu tym uchwycić jakikolwiek sens.

Dalej. Twórca-przedsiębiorca osiągający przychody ze sprzedaży własnych majątkowych praw autorskich oraz majątkowych praw autorskich osób trzecich osiąga przychody z dwóch źródeł: w pierwszym wypadku z działalności gospodarczej, w drugim z praw majątkowych. Dlaczego? Bo tak wynika z gramatycznej wykładni ustawy. Czy to ma jakikolwiek sens? To już nie jest pytanie do wymiaru sprawiedliwości. Zaznaczam, że to dopiero sam wstęp do możliwych komplikacji, nie będę jednak już ich dalej mnożył.

[srodtytul]In dubio pro libertate[/srodtytul]

W orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować, nie uwzględniając owej całości, co przemawia za stosowaniem wykładni systemowej (uzasadnienia uchwał NSA: z 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97, ONSA 1998, z. 4, poz. 110; z 14 grudnia 1998 r. FPS 19/98, ONSA 1999, z. 2, poz. 44). Rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

NSA w komentowanym orzeczeniu przyznał, że wykładnia językowa przepisu budzi jego wątpliwości. Jednak rozstrzygając je, poprzestał wyłącznie na wykładni systemowej przepisów samej ustawy. A przecież w swoim rozstrzygnięciu podjął decyzję, której konsekwencje będą brzemienne nie tylko dla samego zainteresowanego, ale i dla ogółu przedsiębiorców. Orzekł, że podatnik niewątpliwie prowadzący działalność gospodarczą – również w rozumieniu ustaw podatkowych – może nie mieć prawa opodatkowania w sposób dla takiej działalności przewidziany.

Czy przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw nie zabrakło refleksji nad istotą systemu prawa podatkowego w Polsce?

Czyż w konstytucji nie ma istotnych wskazówek, które powinno się brać pod uwagę przy rozstrzyganiu wątpliwości w tej sprawie? Oczywiście są.

W końcu czy sądy, stojąc na straży swobód obywatelskich zagrożonych przez narastającą biegunkę legislacyjną nie powinny odwołać się do podstawowej zasady regulującej stosunki państwo – obywatel w demokratycznym państwie prawa – w razie wątpliwości na korzyść dopuszczalności danego działania in dubio pro libertate (w razie wątpliwości na korzyść wolności od zobowiązań).

[srodtytul]Osamotniony obywatel[/srodtytul]