Cesja wierzytelności z tytułu najmu i dzierżawy i jej skutki

Cesja wierzytelności z opłat za najem często odbywa się w ramach relacji rodzinnych, kiedy np. jeden z członków rodziny, będąc właścicielem mieszkania, dokonuje cesji wynagrodzenia z tytułu najmu na rzecz rodziców czy dziadków. Wydawałoby się, że skutki podatkowe takiego zdarzenia, a tym samym obowiązek zapłaty podatku powinny się łączyć z podmiotem, który de facto otrzymuje kwotę pieniędzy na swój rachunek. Nic bardziej mylnego. Przepisy ustawy o PIT regulują w sposób szczególny takie sytuacje.

Odrębne źródło

Umowy najmu (podnajmu), dzierżawy (poddzierżawy) oraz inne umowy o podobnym charakterze są odrębnym źródłem przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że gdy najem (dzierżawa) będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej, wówczas przychody z najmu (dzierżawy) składników majątku związanych z działalnością gospodarczą są przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT >patrz ramka.

Ponieważ zarówno najem (podnajem), jak i dzierżawa (poddzierżawa) mają charakter odpłatny, przychodem z najmu (dzierżawy) jest przede wszystkim należny czynsz będący wynagrodzeniem wynajmującego (wydzierżawiającego).

Kiedy są uzyskane

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Co za tym idzie, momentem uzyskania przychodu z najmu (dzierżawy) poza działalnością gospodarczą będzie chwila faktycznego otrzymania należności, niezależnie od umownego terminu płatności.

Majątek prywatny

Na gruncie prawa podatkowego, jeżeli wynagrodzenie z tytułu najmu (dzierżawy) jest przekazywane nie właścicielowi nieruchomości figurującemu jako strona umowy najmu (dzierżawy), ale osobie trzeciej, na którą zostało przeniesione prawo do uzyskiwania pożytków z tej nieruchomości, to na uwagę zasługuje art. 16a ustawy o PIT.

W myśl tej regulacji, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej są przychodem wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2b ustawy o PIT, do którego odsyła przytoczony wyżej art. 16a, w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej są przychodem wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

W dniu zapłaty

Artykuł 16a ustawy o PIT dotyczy zatem sytuacji, kiedy:

- została zawarta umowa najmu (dzierżawy) lub umowa o podobnym charakterze, której przedmiotem są składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą,

O momencie uzyskania przychodu decyduje data zapłaty lub dzień jej wymagalności

- wynajmujący (wydzierżawiający) dokonuje na rzecz osoby trzeciej cesji wierzytelności, jakie wynikają z zawartej wcześniej umowy,

- umowa między wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą) nie wygasa,

– wówczas przychodem wynajmującego są opłaty wnoszone przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz osoby trzeciej, która przejęła wierzytelności z tego tytułu.

W takiej sytuacji przychód powstaje w dniu otrzymania faktycznej zapłaty zobowiązania przez najemcę. Co za tym idzie, wszystkie opłaty, jakie ponoszone są przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz innego podmiotu, są przychodem właściciela przedmiotu najmu (dzierżawy) w dacie dokonania zapłaty każdej z tych opłat. Dniem zapłaty jest moment, w którym pieniądze otrzymała osoba trzecia. Tak stwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 8 lutego 2008 r. (ILPB2/415-298/07-2/PW). W związku z tym, dla ustalenia momentu powstania przychodu w takiej sytuacji decydujące znaczenie ma metoda kasowa, a nie memoriałowa. Z pragmatycznego punktu widzenia, pomocne w takiej sytuacji może okazać się dodatkowe postanowienie w porozumieniu przenoszącym wierzytelności z tytułu umowy najmu dotyczące informowania wynajmującego (cedenta) przez cesjonariusza o datach płatności.

Bez zmian dla właściciela mieszkania

Taka sytuacja nie powoduje dla podatnika zmian z punktu widzenia przychodu. W dalszym ciągu bowiem przychodami są kwoty zapłacone przez najemcę lub dzierżawcę, mimo że ich zapłata następuje na rzecz osoby trzeciej. Momentem uzyskania przychodów dla podatnika jest dzień zapłaty, a zatem dzień faktycznego otrzymania pieniędzy z tytułu należnego czynszu przez cesjonariusza.

Dyskonto lub wynagrodzenie

Jednocześnie z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1h ustawy o PIT w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, to do kosztów uzyskania przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Wynagrodzenie otrzymane przez wynajmującego (cedenta) od cesjonariusza związane z przeniesieniem wierzytelności nie jest przychodem dla wynajmującego (cedenta). Wynika to wprost z art. 14 ust. 2b ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika także, że przychodem wynajmującego (cedenta) jest faktyczna zapłata za najem dokonana przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz osoby trzeciej (cesjonariusza). Jednocześnie w takiej sytuacji dochodem wynajmującego będzie przychód pomniejszony o wskazane w art. 15 ust. 1h ustawy koszty jego uzyskania, jakie stanowić będzie różnica między wynagrodzeniem od osoby trzeciej (cesjonariusza) za przeniesienie wierzytelności a wartością wierzytelności faktycznie zapłaconą przez najemcę (dzierżawcę) (dyskonto lub wynagrodzenie).

W omawianym przypadku wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wynajmującego (cedenta) z tytułu przeniesienia wierzytelności czynszowej na osobę trzecią (cesjonariusza) równa jest kwocie wypłaconej najemcy przez osobę trzecią w związku z dokonaną cesją.

Związek z działalnością gospodarczą

Przedmiot najmu (dzierżawy) może wiązać się z prowadzoną przez wynajmującego (wydzierżawiającego) działalnością gospodarczą. W takim przypadku zastosowanie znajdzie przywołany wcześniej art. 14 ust. 2b ustawy o PIT, zgodnie z którym opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej są przychodem wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

Nawet bez wiedzy dłużnika

Zgodnie art. 509 § 1 kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przy czym zgodnie z § 2 wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Prawo prywatne przewiduje zatem możliwość cesji wierzytelności bez wiedzy dłużnika, której skutkiem jest zmiana osoby uprawnionej do żądania wykonania zobowiązania przez dłużnika. Wówczas podmiot przenoszący wierzytelność zwany jest cedentem, a nabywca wierzytelności – cesjonariuszem.

Jak powstaje przychód

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są:

1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2. działalność wykonywana osobiście;

3. pozarolnicza działalność gospodarcza;

4. działy specjalne produkcji rolnej;