W interpretacji z 15 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012. 107.2017.1.BM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął kwestię opodatkowania VAT opłat za wyżywienie i zakwaterowanie w bursach. Wniosek o wydanie interpretacji złożyła gmina, która z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Opisując stan faktyczny gmina wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty, jednostki samorządu terytorialnego mogą prowadzić wyłącznie szkoły i placówki publiczne, a jednym z rodzajów ww. placówek są placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza stałym miejscem zamieszkania. Gmina wskazała także na przepisy zawarte w konstytucji RP, zgodnie z którymi zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez JST jako zadania własne, a do tej kategorii należą w szczególności sprawy z zakresu edukacji publicznej.
Gmina podała, że jest organem prowadzącym dla siedmiu burs, których zasady działania określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt dzieci w tych placówkach. Zgodnie z ww. rozporządzeniem bursy są placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem zamieszkania. W szczególności bursy są zobowiązane zapewnić swoim wychowankom całodobową opiekę, warunki do nauki, pomoc w nauce a także warunki do rozwijania zainteresowań i szczególnych uzdolnień oraz warunki do uczestnictwa w kulturze, sporcie i turystyce. Rozporządzenie określa też rodzaj i wysokość opłat jakie zobowiązani są wnosić rodzice uczniów przebywających w bursach. Są to opłaty za wyżywienie stanowiące równowartość kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie oraz opłaty za zakwaterowanie wynoszące 50 proc. kosztu utrzymania miejsca, a wysokość tej opłaty jest ustalana przez organ prowadzący bursę.
Gmina zadała we wniosku pytania sprowadzające się do rozstrzygnięcia, czy opłaty za posiłki dla wychowanków burs oraz opłaty za zakwaterowanie w bursach podlegają opodatkowaniu VAT. Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii stwierdziła, że zarówno opłaty za posiłki wychowanków jak i opłaty za ich zakwaterowanie nie podlegają ustawie o VAT. W uzasadnieniu gmina przyjęła, że organizacja edukacji publicznej przez JST jest wynikiem działania w charakterze organów władzy publicznej, a w konsekwencji opłaty za wyżywienie i pobyt w bursach są wynikiem działalności publicznej nałożonej przepisami prawa i stanowią dochody publiczne. Na poparcie przedstawionej tezy powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie o sygn. I SA/Lu 590/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 627/11). Wynika z nich, że opłaty są daninami publicznymi zbliżonymi do podatków, z tą jednak różnicą że są one pobierane w związku z wyraźnie wskazanymi świadczeniami realizowanymi na rzecz konkretnych podmiotów, zatem należy je zakwalifikować jako świadczenie odpłatne.
Gmina wskazała też na wyrok NSA w sprawie I FSK 1879/13, w którym sąd stwierdził, że samo wykonanie umowy cywilnoprawnej przez JST nie oznacza, że jest ona podatnikiem w tym zakresie, gdyż nie zawsze musi prowadzić do zakłóceń konkurencji, a może stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych tej JST.
Analiza wskazanych w uzasadnieniu przepisów i orzeczeń doprowadziła gminę do konkluzji, że realizując opisane we wniosku świadczenia, tj. zapewnienie wyżywienia i zakwaterowania w bursach, nie wystąpi w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą. Gmina podkreśliła, że ww. opłaty są pobierane na podstawie odrębnych przepisów i nie można uznać, że są kreowane na zasadzie swobody umów, charakterystycznej dla działalności gospodarczej.
Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, uznając je w całości za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ zaznaczył, że czynność wykonywaną za wynagrodzeniem należy uznać za odpłatną w rozumieniu ustawy o VAT, nawet w przypadku gdy wynagrodzenie nie pokrywa kosztów świadczenia. Organ podatkowy skonkludował, iż czynności wykonywane przez gminę za pośrednictwem burs w postaci zapewnienia wyżywienia i zakwaterowania, w związku z tym że są wykonywane odpłatnie, będą podlegały opodatkowaniu VAT. W ocenie organu istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymaną odpłatnością, pomimo tego, że wysokość opłaty wynika z odrębnych przepisów.
Komentarz eksperta
Janina Fornalik, doradca podatkowy, partner w MDDP
Stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w omawianej interpretacji jest moim zdaniem nieprawidłowe. Samo pobieranie opłat przez gminę nie oznacza, że wykonuje ona określone czynności w charakterze podatnika VAT, nawet gdyby działała w oparciu o umowy cywilnoprawne (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/13, dotyczący braku opodatkowania VAT opłat za przystanki). Istotne w tym zakresie jest to, czy analizowane czynności należą do sfery władztwa publicznego, które służy do zaspokajania potrzeb wspólnoty, a pobierane opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. W mojej ocenie z taką sytuacją mamy tutaj do czynienia, gdyż gmina prowadząc bursę wykonuje zadania własne z zakresu oświaty i nie działa jako przedsiębiorca. Co więcej, nie działa w tym zakresie w warunkach naruszających zasadę konkurencji rynkowej. Zasadne jest więc wyłączenie gminy z grona podatników VAT w związku z wykonywaniem tych czynności, co oznacza w efekcie brak opodatkowania pobieranych opłat podatkiem VAT. Takie stanowisko wyraził niedawno NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r. (I FSK 1271/15).
To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów
