Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 19 stycznia 2016 r. (ITPP1/4512-997/15/DM) określił warunki korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT.
Gmina, która wystąpiła o interpretację, wybudowała w 2010 r. szkolną salę gimnastyczną o wartości ponad 15 tys. zł. Poniosła wiele wydatków, udokumentowanych wystawionymi na nią fakturami VAT, jednak nie odliczyła podatku. Po oddaniu sali do użytkowania gmina nieodpłatnie udostępniła ją swojej jednostce budżetowej – publicznemu gimnazjum. Szkoła zarządzała salą we własnym imieniu i na własny rachunek. Gmina zdecydowała jednak, że od 2016 r. sama będzie udostępniała salę na cele komercyjne. Zapytała, czy w związku z odpłatnym udostępnieniem sali gimnastycznej będzie miała prawo do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Jej zdaniem tak, gdyż zmieniło się przeznaczenie obiektu.
Dyrektor izby skarbowej uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. (C- 276/14) gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej. Nie mają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących VAT, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FPS 4/15) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT.
Jednostki samorządu są podatnikami VAT w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym. Według art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie odliczył w terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego przez korektę deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat. W art. 91 ustawy o VAT ustawodawca określił zasady odliczenia VAT w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie. W przypadku nieruchomości możliwe jest dokonanie korekty w ciągu dziesięciu lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Według dyrektora izby w opisanej sprawie nie nastąpiła jednak zmiana przeznaczenia środka trwałego i tym samym nie znajdzie zastosowania dyspozycja art. 91 ust. 7 ustawy, czyli odliczenie podatku poprzez korektę tzw. wieloletnią. Skoro gmina w chwili dokonywania wydatków działała jako podatnik VAT, a nabycia miały służyć sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to gminie co do zasady przysługiwałoby uprawnienie do korekty w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy. Warunkiem jest jednak, by nie upłynął okres przedawnienia oraz pełna centralizacja rozliczeń.
Tymczasem inwestycja została zakończona w sierpniu 2010 r., a prawo do korekty przysługiwało gminie w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia.
—Monika Pogroszewska
Zdaniem eksperta
Jacek Matarewicz, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski
Teraz z darmową dostawą i e‑wydaniem gratis!
Zgodzić należy się ze stwierdzeniem, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia VAT naliczonego z faktury po upływie pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. W kontekście tego przepisu korekta VAT z faktury zakupu otrzymanej np. w styczniu 2010 r. mogłaby być dokonana jednorazowo wstecz poprzez korektę deklaracji za styczeń 2010 r. złożoną najpóźniej do końca 2014 r.
Czym innym jest korekta, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a czym innym korekta wieloletnia środków trwałych (nieruchomości) dokonywana na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe konsekwentnie jednak kwestionują prawo podatnika do odzyskania części VAT naliczonego od inwestycji w nieruchomości po upływie pięciu lat od dnia oddania jej do użytkowania. Jednakże nie kwestionują tego, że zmiana przeznaczenia nieruchomości może wpłynąć niekorzystnie na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, w którym dokonano pierwotnego odliczenia. W efekcie, z jednej strony podatnik sprzedający nieruchomość po upływie sześciu lat od oddania jej do użytkowania może ponieść negatywne z punktu widzenia kwoty odliczonego VAT konsekwencje sprzedaży (przykład: sprzedaż ze zwolnieniem z VAT), by z drugiej strony inny podatnik zmieniający przeznaczenie nieruchomości po wspomnianych sześciu latach nie odzyskał żadnej części podatku naliczonego (przykład: wprowadzenie nieruchomości do środków trwałych firmy). Odzwierciedleniem tego stanowiska jest przedmiotowa interpretacja, w której uznano, że dokonana w 2016 r. korekta wynikająca ze zmiany przeznaczenia sali gimnastycznej (a więc technicznie przeprowadzana w deklaracji za styczeń 2017 r., stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT), odnoszona do inwestycji oddanej do użytkowania w 2010 r., byłaby nieprawidłowa i sprzeczna z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
W kontekście uzasadnienia omawianej interpretacji warto zwrócić uwagę na niezrozumiały pogląd, jakoby o prawie do odliczenia VAT przez gminę od inwestycji wykorzystywanej przez gminną jednostkę budżetową miała decydować pełna centralizacja danego samorządu. Takie podejście nie może prowadzić do odebrania prawa do odliczenia VAT naliczonego gminie, jeżeli jednostka budżetowa/zakład budżetowy z tego prawa nie skorzystały. Fakt braku odrębności podmiotowej jednostek budżetowych już został potwierdzony przez sądy, a pełna centralizacja stanowi jedynie techniczne i spójne na szczeblu krajowym ukonstytuowanie rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego. W tym konkretnym przypadku można się także zastanowić,
czy najem sali dokonywany przez jednostkę budżetową (tu: gimnazjum) m.in. już w 2010 r., mógł został potraktowany jako przejaw działalności gospodarczej gminy, a co za tym idzie, czy sporna sala gimnastyczna nie była już w 2010 r. częściowo wykorzystywana w działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia VAT.
