Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy rozstrzygnął w interpretacji z 28 stycznia 2016 r. (ITPB3/4510-612/15/AW) kwestię rozliczenia dzierżawy budynku dla celów podatkowych. Sprawa dotyczyła spółki, która jest zarządcą i zarazem dzierżawcą hali sportowo-widowiskowej, stanowiącej współwłasność dwóch gmin. Hala zaraz po wybudowaniu została oddana spółce w zarządzanie i dzierżawę na 40 lat (do 15 października 2050 r.) na podstawie aktów notarialnych z 2010 r. i z 2013 r. Dwie gminy zdecydowały o wniesieniu prawa dzierżawy nieruchomości jako wkład niepieniężny (aport) do spółki, którego wartość określono jako suma czynszu dzierżawnego należnego obu gminom za cały okres obowiązywania umowy. Żadna ze stron – ani wydzierżawiający, ani dzierżawca – nie dokonuje jednak odpisów amortyzacyjnych.
Biorąc pod uwagę fakt, że 40-letnia umowa dzierżawy hali jest równa okresowi przewidzianemu w ustawie o CIT dla podatkowej amortyzacji budynków oraz to, że umowa dzierżawy odpowiada definicji „umowy leasingu" określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, strony umowy planują zmianę treści umowy. Chcą wprowadzić do niej aneksem zapis, że w podstawowym okresie trwania umowy dzierżawy (leasingu) odpisów amortyzacyjnych od budynku hali dokonuje dzierżawca (korzystający).
Spółka zapytała, czy może rozliczyć odpisy amortyzacyjne jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.
Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że ma taką możliwość. Przypomniał, że dla potrzeb podatku dochodowego pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu, jeśli zostaną spełnione łącznie warunki:
- przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji „podatkowej", a także grunty;
- świadczenie polega na tym, że jedna strona umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobieranie pożytków, druga strona zaś zobowiązana jest za to zapłacić.
Decydujące znaczenie ma tu treść tej umowy, a nie jej nazwa.
Na podstawie przepisów rozdziału 4a ustawy o CIT warunkami zawarcia umowy leasingu są:
- zawarcie umowy na czas oznaczony,
Przemysł obronny, kontrakty, przetargi, analizy, komentarze
- ustalenie w umowie, że suma opłat pomniejszonych o należny VAT (jeżeli on towarzyszy umowie) musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy (wartości wydatków na nabycie gruntów).
Jeżeli którykolwiek z tych warunków nie jest spełniony, umowa wywołuje skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy.
Z kolei stosownie do art. 16a ustawy o CIT amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
- maszyny, urządzenia i środki transportu,
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Jednocześnie zgodnie z ustępem 2 tego artykułu amortyzacji podlegają również m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.
Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że umowa dzierżawy odpowiada definicji „umowy leasingu" określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie umowa zawierać będzie postanowienie, że w podstawowym okresie trwania umowy dzierżawy (leasingu) odpisów amortyzacyjnych od budynku hali dokonuje dzierżawca (korzystający). W tej sytuacji spółka może rozliczyć odpisy amortyzacyjne jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.
Komentarz eksperta
Tomasz Musialski, kierownik Zespołu Podatków Bezpośrednich ECDDP
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy trafnie uznał, że przesłanką uzasadniającą dokonywanie amortyzacji podatkowej środków trwałych niestanowiących własności podatnika będącego spółką kapitałową, a oddanych mu do użytkowania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, jest postanowienie umowne, zgodnie z którym w okresie trwania umowy odpisów dokonuje dzierżawca/korzystający, a nie wydzierżawiający/finansujący. Na gruncie ustawy o CIT ustawodawca przyjmuje wprawdzie jako zasadę amortyzację określonych składników majątku podatnika, wiążąc ją z prawem własności (lub współwłasności) do danego środka trwałego, stwierdzając w istocie, że amortyzacji dokonuje jego właściciel lub współwłaściciel (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT), ale tworzy jednocześnie wyjątek od tej reguły zezwalający na amortyzację wskazanych składników majątku przez podatnika niebędącego ich właścicielem lub współwłaścicielem, o ile spełnione zostaną szczególne wymogi opisane w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Stanowisko takie potwierdzały już wcześniej organy podatkowe, przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 6 czerwca 2014 r. ( IPPB5/423-361/14-2/MK) czy Izba Skarbowa w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r. (IPTPB3/4510-168/15-4/IR), a także orzecznictwo (przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 689/12). Niemniej jednak w analizowanym przypadku należy również zwrócić uwagę na konieczność spełnienia pozostałych przesłanek i warunków, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT (warunki szczególne umowy leasingu finansowego) z konsekwencjami wynikającymi z pozostałych przepisów rozdziału 4a (opodatkowanie stron umowy leasingu) ustawy o CIT.
