Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.40.2017.1.AL., rozstrzygnął kwestię zasad opodatkowania VAT usług przewozu niepełnosprawnych uczniów świadczonych przez powiat na rzecz gmin. Z wnioskiem o interpretację zwrócił się w tej sprawie powiat będący czynnym podatnikiem VAT, który z dniem 1 stycznia 2017 dokonał centralizacji rozliczeń VAT. Opisując stan faktyczny, powiat wskazał, że w jego strukturze organizacyjnej funkcjonuje jednostka budżetowa realizująca zadania edukacyjne, wychowawcze i opiekuńcze w postaci zespołu szkół specjalnych składającego się z publicznej szkoły podstawowej specjalnej, publicznego gimnazjum specjalnego, a także szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy, do której uczęszczają uczniowie niepełnosprawni.
Powiat posiada samochód przystosowany do przewozu osób niepełnosprawnych, który jest wykorzystywany przez zespół szkół specjalnych na potrzeby dowozu uczniów. W związku z tym, że podmiotami odpowiedzialnym za zapewnienie uczniom niepełnosprawnym transportu do szkół są gminy, na obszarze których uczniowie mają miejsce zamieszkania, powiat zawiera z właściwymi gminami umowy, na mocy których zobowiązuję się do przewozu uczniów z miejsca zamieszkania do szkoły i z powrotem. W ramach świadczonej usługi przewozu powiat zobowiązuje się także do sprawowania opieki nad uczniami w trakcie przejazdu. Z tytułu wykonywanych usług powiat pobiera od gmin wynagrodzenie, które oblicza się jako iloczyn pokonanej odległości i stawki za kilometr. Powiat podkreślił, że usługi przewozu będą świadczone wyłącznie w dni, w których będą odbywały się zajęcia w szkole.
Powiat zadał we wniosku pytanie, czy świadczone na rzecz gmin usługi przewozu uczniów niepełnosprawnych będą korzystały ze zwolnienia z VAT. W ocenie powiatu, opisane we wniosku usługi powinny podlegać zwolnieniu z VAT, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Powiat stwierdził bowiem, że opisane usługi są niezbędne dla świadczenia usługi głównej – edukacyjnej, gdyż uczniowie muszą mieć zapewniony dojazd do szkoły, aby korzystać z usługi edukacyjnej. Usługi przewozu nie są też świadczone dla osiągnięcia dochodu, na warunkach konkurencyjnych do podmiotów niekorzystających ze zwolnienia. Wnioskodawca zaznaczył też, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia wynikającym z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT jest świadczenie usług pomocniczych przez podmiot świadczący usługę podstawową, co w ocenie powiatu także jest spełnione, gdyż to powiat za pośrednictwem zespołu szkół specjalnych świadczy usługi edukacyjne oraz związane z nim usługi przewozu. Alternatywnie, na wypadek gdyby organ nie zgodził się z przedstawionym powyżej stanowiskiem, powiat stwierdził, że usługi te będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 jako usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko powiatu za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług przewozu do szkół uczniów niepełnosprawnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Natomiast w zakresie zwolnienia przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 stanowisko powiatu zostało uznane za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w szczególności zwrócił uwagę na znaczenie pojęcia „ścisłego związku", wskazując że związek ten musi być relacją o charakterze wskazującym na nieodzowność i niezbędność usług pomocniczych dla wykonania usługi podstawowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się przy tym na orzeczenie TSUE w sprawie Horizon College C-434/05. Wskazał też, że z orzecznictwa TSUE wynika, że usługi mogą zostać uznane za pomocnicze, o ile nie stanowią celu samego w sobie. Odnosząc się do stanowiska powiatu, organ podzielił przedstawioną we wniosku argumentację w przedmiocie zwolnienia z VAT usług przewozu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Jednocześnie organ odniósł się do alternatywnego stanowiska powiatu, w przedmiocie zwolnienia z VAT usług przewozu jako usług opiekuńczych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24. Organ stwierdził wprost, że usługą podstawową realizowaną przez zespół szkół specjalnych jest w analizowanym przypadku usługa edukacyjna, a nie usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, zatem usługa przewozu powinna zostać zakwalifikowana jako usługa pomocnicza do usługi w zakresie kształcenia i wychowania, podlegająca zwolnieniu z VAT.
Komentarz eksperta
Janina Fornalik, doradca podatkowy, partner w MDDP
