Upłynął ponad miesiąc od opublikowania w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grud- nia 2017 r. (sygn. SK 48/15). Wyrok dotyczył interpretacji pojęcia „budowla" dla podatku od nieruchomości, ale uzasadnienie zawiera także ogólniejsze, nie waham się powiedzieć, rewolucyjne tezy o potencjalnie ogromnym znaczeniu dla rzeczywistości podatkowej w naszym kraju.
Warto zapoznać się szczególnie z końcowym fragmentem uzasadnienia tego wyroku (pkt 4.3). Wstępnie Trybunał z wyraźną dezaprobatą odniósł się do stanu, w którym zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika „nie przyjęła się", choć wynika ona nie tylko z konstytucji (art. 84 i 217), ale i z wprowadzonego dla jej potwierdzenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Trybunał podkreślił więc, że zasada ta ma „fundamentalne" znaczenie jako praktyczny instrument zapewnienia bezpieczeństwa prawnego podatnikom. Dlatego wskazał niezwykle konkretne, praktyczne wytyczne stosowania tej zasady.
Interpretacja organów
Po pierwsze, jak wskazano w wyroku, nie może być tak, że to organ subiektywnie decyduje, czy wątpliwości co do treści przepisu istnieją, czy nie. Wiadomym jest i dowodzi tego praktyka, że pozostawienie tej oceny organom oznacza, że do jakichkolwiek wątpliwości nie będą się przyznawały, bez względu na to, ile sprzecznych orzeczeń i interpretacji indywidualnych w danej materii powoła podatnik. Zatem Trybunał wskazuje, że wątpliwości te mają być obiektywne, tzn. ujawniać się niejako w procesie interpretacji przepisów zgodnie z regułami przyjętymi w kulturze prawnej.
Z tym wiąże się bezpośrednio druga, jeszcze istotniejsza i stanowiąca samo sedno sprawy, wytyczna. Otóż w naszej kulturze prawnej uznaje się zasadniczo trzy metody wykładni – językową, systemową i funkcjonalną (w tym celowościową). Trybunał wyjaśnia: stosowanie reguły in dubio pro tributario następuje nie po przeprowadzeniu wszystkich metod wykładni – gdyż faktycznie po takim procesie niejako z definicji wątpliwości już być nie powinno (wykładnia ma przecież je rozstrzygać). Zasadę tę stosuje się w ramach wykładni trzeciego stopnia (funkcjonalnej), jako jej dyrektywę i element procesu interpretacji. Tak jak wykładnia prokonstytucyjna nie jest dokonywana po zakończeniu wykładni celowościowej ale jako jej immanentny element, tak też wykładnia na korzyść podatnika jest składnikiem procesu wykładni funkcjonalnej (zresztą jako umocowana konstytucyjnie także może być traktowana jako wykładnia w zgodzie z konstytucją).
Mówiąc wprost, jeżeli wynik wykładni językowej, a następnie systemowej, nie usuwa wątpliwości, to w ramach wykładni funkcjonalnej należy pozostające wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zwróćmy uwagę, że wymóg ten doskonale zazębia się z pierwszym – koniecznością obiektywizacji oceny, czy wątpliwości istnieją, czy nie. W istocie bowiem po dokonaniu wykładni językowej i systemowej ocena taka zazwyczaj nie będzie problematyczna.
