Projekt nowelizacji ustawy o CIT zakłada wiele radykalnych i kontrowersyjnych zmian. Wejście w życie nowelizacji planowane jest na 1 stycznia 2018 r. Wśród pomysłów falę krytyki wywołały m.in. plany wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego dla podatników posiadających nieruchomości komercyjne, bazującego na wartości nieruchomości oraz nowe przepisy ograniczające możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów (KUP) odsetek od finansowania (w tym także udzielonego przez podmioty niepowiązane). Wydaje się jednak, że najbardziej kontrowersyjnym pomysłem jest wprowadzenie limitu kwotowego w rozliczaniu wydatków na usługi niematerialne w kosztach uzyskania przychodów.
Istotne ograniczenia
Projekt, przegłosowany 24 października przez sejmową Komisję Finansów Publicznych, zakłada istotne ograniczenia w rozliczaniu wydatków na usługi o charakterze niematerialnym, tj. usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz inne o podobnym charakterze. Ustawodawca przyjął bowiem możliwość zaliczenia przez podatników do KUP wydatków na takie usługi tylko do wysokości 5 proc. podatkowej EBITDA, w przypadku gdy ich wartość przekracza 3 mln zł, a ponoszone są na rzecz podmiotów powiązanych. Ograniczenie dotyczy również opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości niematerialnych (np. opłat licencyjnych) oraz kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielone przez banki i SKOK. Ograniczenie to nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, kosztów refakturowanych, a także usług ubezpieczeniowych i gwarancji świadczonych przez podmioty profesjonalne.
Nowe poprawki, przegłosowane 24 października na komisji sejmowej, zakładają też, że ograniczenia w zaliczaniu wydatków w KUP nie będą miały zastosowania w przypadku, gdy dana usługa, opłata czy należność objęta jest decyzją w sprawie uznania prawidłowości wyboru i ustalania ceny transakcyjnej (APA).
Obecna wersja projektu jest efektem prac w ramach procesu legislacyjnego, który obejmował m.in. konsultacje publiczne. Po krytycznych uwagach przedstawicieli biznesu, a także niektórych resortów rządowych, KNF oraz NBP, Ministerstwo Finansów zmodyfikowało projekt nowelizacji, m.in. przez wyłączenie z zakresu jej stosowania wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz podwyższenie do 3 mln zł progu, do którego koszty usług niematerialnych oraz opłat i licencji podlegać mogą zaliczeniu do KUP w całości, bez odnoszenia ich wysokości do wskaźnika podatkowego EBITDA.
Negatywne skutki
Nowelizacja limitująca możliwość zaliczenia do KUP wydatków na usługi niematerialne do arbitralnie przyjętego, niskiego progu może mieć daleko idące konsekwencje dla przedsiębiorstw działających w branżach, w których usługi np. reklamowe lub doradcze mają duży udział w strukturze kosztów, a świadczone są w przeważającej części przez podmioty działające w ramach grupy kapitałowej.
Intensywne korzystanie z usług oraz ponoszenie opłat licencyjnych jest niezbędne do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej w wielu branżach. Jako przykład można podać branżę dóbr konsumpcyjnych, gdzie rozwój i wzrost sprzedaży jest integralnie związany ze znacznymi wydatkami na badania rynku i usługi marketingowe.
Należy pamiętać, że największe przedsiębiorstwa są w większości częściami dużych grup kapitałowych, które tworzą wewnętrzne jednostki wyspecjalizowane np. w świadczeniu usług zarządczych lub finansowych, a także rozwijaniu wartości niematerialnych. Istnienie takich jednostek może być podyktowane m.in. chęcią osiągnięcia efektów skali, ograniczenia wypływu poza grupę informacji poufnych o przyjętych strategiach i planowanych działaniach lub wprowadzenia spójnych standardów jakościowych na poziomie grupy. Dla wielu przedsiębiorstw tworzenie takich struktur pozwala na efektywne osiąganie celów strategicznych i nie ma związku z optymalizacją podatkową. Nowelizacja będzie więc, przez znaczne zwiększenie obciążeń podatkowych, penalizowała działania i decyzje biznesowe, których cele nie są w żaden sposób sprzeczne z przepisami podatkowymi.
Projekt a ceny transferowe
Komentując nowelizację, nie sposób pominąć zagadnienia celowości, które powinno być przedmiotem analizy w przypadku wszelkich zmian legislacyjnych, w szczególności gdy obciążenia publicznoprawne, w tym podatkowe, są zwiększane.
Zgodnie z zasadami techniki prawodawczej, podjęcie decyzji o przygotowaniu projektu ustawy poprzedza się ustaleniem potencjalnych, prawnych i innych niż prawne, środków umożliwiających osiągnięcie zamierzonych celów. U podstaw tej zasady leży założenie, że wprowadzanie obciążeń publicznoprawnych każdorazowo może mieć miejsce jedynie w stopniu koniecznym do osiągnięcia ich celów.
Analizując uzasadnienie projektu, trudno dopatrzyć się takich ustaleń. Ustawodawca odnosi się do generalnego celu, jakim ma być uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. W punkcie odnoszącym się do limitu uznania za KUP wydatków na usługi niematerialne dodatkowo zauważa: „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe)". Czy oznacza to jednak, że przedmiotem większości działań związanych z prawami i wartościami o charakterze niematerialnym, w tym zakupem usług niematerialnych, jest agresywna optymalizacja podatkowa? Wydaje się, że już u źródła proponowanych zmian pojawił się błąd logiczny, którego skutki dla uczciwych podatników mogą być znaczące.
Nie zapominajmy też, że 1 stycznia 2017 r. weszły w życie rewolucyjne zmiany w zakresie cen transferowych, które dla dużych podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi oznaczają między innymi konieczność przygotowywania rozszerzonej i bardziej szczegółowej dokumentacji lokalnej, analiz porównawczych, stanowiących uzasadnienie rynkowości zawieranych transakcji oraz dokumentacji grupowej, opisującej działalność grupy kapitałowej jako całości. Celem zmian było stworzenie metod i narzędzi, które pozwolą organom na szczegółową i efektywną weryfikację warunków transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi pod względem ich zgodności z zasadą ceny rynkowej.
Ponadto, zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są te poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Z przepisu tego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia poniesionych wydatków, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organy mają więc na podstawie powyższego przepisu podstawę do kwestionowania możliwości zaliczenia do KUP nieuzasadnionych wydatków podatników, w tym wydatków służących agresywnej optymalizacji podatkowej. Tym samym dysponują już wystarczającymi narzędziami, aby badać i kwestionować transakcje zawierane przez podatników w ramach grup kapitałowych, dotyczące usług i wartości niematerialnych.
Warto zauważyć, że proponowane zmiany nie przewidują ograniczenia obowiązków w zakresie cen transferowych wprowadzonych od 2017 r., np. wykluczenia transakcji związanych z nabywaniem usług niematerialnych od podmiotów powiązanych z obowiązku przygotowywania dokumentacji cen transferowych (poza transakcjami objętymi decyzją APA). W związku z tym możliwa jest kuriozalna sytuacja, w której podatnik będzie miał obowiązek ponieść koszt przygotowania dla danej transakcji nabycia usług niematerialnych dokumentacji cen transferowych i udowodnienia, że cena ustalona w transakcji odpowiada warunkom rynkowym przez przygotowanie analizy danych porównawczych, jednakże wydatków związanych z nabyciem tych usług nie będzie mógł – w całości lub części – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Na skróty
Rozwiązania proponowane w projekcie nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzające limit kwotowy w rozliczaniu wydatków na usługi niematerialne jako KUP, stanowią nieuzasadnione odstępstwo od zasady opodatkowania dochodu stanowiącego nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Są również bezzasadną ingerencją w wolność działalności gospodarczej i decyzje biznesowe podejmowane przez przedsiębiorstwa. Wprowadzają bowiem preferencję dla grup kapitałowych, które korzystają w większości z usług świadczonych przez firmy zewnętrzne (niepowiązane), względem tych, które decydują się na budowanie w ramach grupy wewnętrznych struktur, np. doradztwa w zakresie zarządzania, strategii, marketingu itp.
Proponowany przepis jest też wyrazem niepokojącej tendencji do wybierania przez fiskusa drogi na skróty w próbach uszczelniania systemu podatkowego, bez zważania na konsekwencje, które mogą dotknąć uczciwych podatników.
Autorka jest doradcą podatkowym, senior associate w kancelarii Dentons
