Instrumentalne traktowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez urzędników skarbowych od wielu lat spotyka się z ocenami krytycznymi zarówno ze strony samych podatników, jak też Rzecznika Praw Obywatelskich. W październiku 2014 r. Prof. Irena Lipowicz, wówczas Rzecznik Praw Obywatelskich, zaskarżyła do Trybunału Konstytucyjnego wskazany przepis jako sprzeczny z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Sprawa pod sygn. akt K 31/14 czekała na wokandę 27 miesięcy. Trybunał rozpoznał wniosek na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r., rozprawę zamknięto, lecz zamiast ogłosić wyrok Trybunał postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczenia terminu.
Rzecznik Praw Obywatelskich, Prof. Adam Bodnar, w 2020 r. zgłaszał udział w postępowaniach dotyczących wniesionych skarg konstytucyjnych - sygn. akt SK 100/19, SK 50/20 i SK 122/20. Trybunał Konstytucyjny nie otworzył na nowo rozprawy dla rozpatrzenia wniosku Rzecznika z 2014 r., ani też nie podjął jeszcze rozpatrzenia skarg konstytucyjnych.
Przez ten rozległy okres sprawy podatników były przedmiotem orzekania sądów administracyjnych. Rozbieżna linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych to droga przez mękę. Nawet w sprawie tak oczywistej jaka spotkała jednego podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji w sierpniu 2015 r. podjął czynności sprawdzające w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. Następnie prowadzono kontrolę podatkową zakończoną protokołem w miesiącu sierpniu 2017 r. W listopadzie 2017 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu termin terminu przedawnienia. Decyzje o wysokości zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji wydał we wrześniu 2018 r., a decyzje po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego dyrektor izby administracji skarbowej wydał we wrześniu 2019 r. Wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej ewidentnie miało charakter instrumentalny, aby umożliwić prowadzenie postępowania podatkowego ponad okres przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten stan faktyczny z uzasadnieniem prawnym został przedstawiony w skardze na decyzję do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wniesionej w październiku 2019 r. Po wniesieniu skargi organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika o prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zaniepokojony podatnik zgłosił się do urzędu skarbowego, lecz poza informacją, że oprócz postanowienia o wszczęciu dochodzenia wydanego w listopadzie 2017 r. i postanowienia o prawomocnym zakończeniu postępowania w 2019 r. nie wykonano żadnych czynności procesowych i nie skierowano aktu oskarżenia do sądu, nie otrzymał żadnego wyjaśnienia. Na rozprawie przed sądem zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej został rozwinięty, okazano sądowi zawiadomienie o prawomocnym zakończeniu postępowania. Na wniosek pełnomocnika włączono oryginał dokumentu do akt sprawy, lecz zarzutu nadużycia prawa sąd nie uwzględnił. W uzasadnieniu stwierdzono, że „Sąd w składzie orzekającym, podziela dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji zarówno organ podatkowy jak i sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego." Stanowisko to sąd wsparł poprzez wskazania wyroków sądów administracyjnych oraz Uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.
Życie toczy się dalej. W kolejnych wyrokach składy orzekające sądów administracyjnych wskazują, że czym innym jest brak uprawnienia do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a czym innym instrumentalne korzystanie z procedury karnej skarbowej w celu nadużycia prawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że organ podatkowy nie jest uprawniony ani zobowiązany do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego. Przecież to jest ten sam organ: prowadzący kontrolę albo postępowanie podatkowe, wszczynający postępowanie w sprawie karnej skarbowej, korzystający z uprawnienia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, tak stanowi art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Władzą publiczną jest także organ podatkowy, jak również w szerokim rozumieniu urzędnicy skarbowi, gdyż to oni prowadzą postępowania podatkowe i kształtują sytuację prawną podatnika przygotowując decyzje podatkowe, a nawet często je podpisując z upoważnienia organu. Wskazany przepis zawiera dwie przesłanki: działanie na podstawie prawa i działanie w granicach przez prawo wyznaczonych. Skorzystanie przez ten sam organ podatkowy z przepisu karnego skarbowego jest działaniem na podstawie prawa, ale instrumentalne wykorzystanie istniejącego prawa jest nadużyciem prawa, a więc działaniem przekraczającym granice prawa. Mając na uwadze, że sprawa niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w Trybunale Konstytucyjnym nadal bez rozpatrzenia, Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Ministra Finansów o nowelizację przepisów. Motywuje, jak wcześniej, że istniejący stan prawny sprzeczny jest z Konstytucją, dalsze utrzymywanie tego stanu prawnego powoduje niepewność podatników, a urzędnicy nadal korzystają z przepisu, aby dać sobie dłuższy termin na wydanie decyzji. Wobec istniejącej sytuacji, że mimo upływu ponad 6 lat od złożenia wniosku Trybunał Konstytucyjny nie podjął sprawy i nie wydał orzeczenia, intencja Rzecznika Praw Obywatelskich wydaje się zasadna. Czas zakończyć ten horror. Ale sugerowana przez Rzecznika nowelizacja Ordynacji podatkowej załatwiłaby problem tylko częściowo, w stopniu wysoce niezadowalającym podatników. W rządowym projekcie nowej ustawy Ordynacja podatkowa (druk Sejmowy Nr 3517), złożonym w poprzedniej kadencji Sejmu, znalazły się regulacje prawne dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem autorów projektu zawieszenie powinno następować z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Co stoi na przeszkodzie, aby wcześniej i dzisiaj organ podatkowy miał na uwadze przyczyny obiektywne. Przedstawiona sprawa podatnika wyraźnie obrazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło tylko i wyłącznie w celu stworzenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Takich spraw w toku, oczekujących na rozpatrzenie jest wiele: skargi na decyzje podatkowe wniesione do wojewódzkich sądów administracyjnych oraz skargi kasacyjne w NSA. Gdyby aktualnie doszło do nowelizacji Ordynacji podatkowej, to nie dojdzie do wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w jego aktualnym brzmieniu. Trybunał umorzy postępowanie, gdyż nie orzeka w sprawie przepisów nieobowiązujących. Ogromna liczba podatników pozostanie z decyzjami odwoławczymi albo wyrokami sądów administracyjnych, bez doczekania się orzeczenia uprawnionego organu, że przepisy, które wobec nich zastosowano, są niezgodne z Konstytucją. Nie będą mogli skorzystać z instytucji wznowienia postępowania, w trybie regulowanym art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej: wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Analogicznie wznowienie postępowania sądowo-administracyjnego – art. 272 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 został uznany za przełomowy. Skład orzekający nie podzielił poglądów prezentowanych w wyrokach innych sądów, krytycznie odniesiono się do Uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, przywołując równocześnie orzecznictwo TSUE. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu została oddalona – wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20. Jako precedensowe podejście, mające kontynuację w orzecznictwie sądów administracyjnych, oceniono wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 45/20 (A. Tarka, Rzeczpospolita Nr 274 z 23.11.2020 r.). W tych i innych wyrokach zapadłych w ostatnich miesiącach wyrażany jest pogląd, że wprawdzie sąd administracyjny nie może kontrolować wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego, jednak możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Jak stwierdził dr A. Bartosiewicz: Dobrze, że sądy administracyjne dostrzegają w coraz szerszym zakresie, że również organy władzy publicznej mogą dopuszczać się nadużycia uprawnień. Prawidłowa jest konstatacja, że działanie organu podjęte z takim zamiarem nie może nieść ze sobą skutków wyrażonych przepisami prawa. (Rzeczpospolita z 3.08.2020 r.).
