Polskie regulacje podatkowe a swobody unijnego prawa

Podstawami fundamentalnych swobód prawa Unii Europejskiej – czyli swobody: przepływu osób, przedsiębiorczości, świadczenia usług oraz przepływu kapitału – jest zasada niedyskryminacji oraz zasada rynku wewnętrznego nakazująca eliminowanie barier w swobodnym przepływie osób oraz czynników produkcji. Zmiany dostosowawcze polskich przepisów następowały poprzez eliminowanie uregulowań dyskryminujących nierezydentów państw UE/EOG oraz utrudniających polskim rezydentom korzystanie z tych swobód.

[srodtytul]Test Schumackera[/srodtytul]

Jeśli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych, polski ustawodawca zobowiązany był zapewnić traktowanie nierezydentów zgodnie z zasadami ustalonymi w [b]orzeczeniu Schumacker (C-279/93)[/b], w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) stworzył koncepcję wirtualnego rezydenta. Jest nim nierezydent, który uzyskuje w państwie źródła (zatrudnienia) cały lub niemal cały dochód, a państwo jego rezydencji nie jest w stanie uwzględnić jego sytuacji osobistej przy ustalaniu wysokości obciążenia podatkowego. Kryteria te składają się na tzw. test Schumackera, którego spełnienie uprawnia nierezydenta do równego traktowania z rezydentem. Celem tej koncepcji jest uniknięcie zarówno sytuacji, w której podatnik uzyskujący dochód w Unii poza państwem rezydencji nie będzie mógł nigdzie skorzystać z ulg osobistych, jak i sytuacji, w której mógłby skorzystać z tych ulg w więcej niż jednym państwie.

Wyrazem uwzględnienia tej koncepcji jest rozszerzenie na nierezydentów w ostatniej nowelizacji ustawy o PIT możliwości łącznego opodatkowania z małżonkiem lub dzieckiem. Wymóg uzyskania przez nierezydenta w państwie źródła “niemal całego dochodu” został określony w polskich przepisach na poziomie 75 proc. całkowitego przychodu, zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej.

Na marginesie warto zauważyć, że jeżeli polscy rezydenci uzyskujący dochody w innym państwie Unii spełnią tam test Schumackera, to staną się wirtualnymi rezydentami tego państwa i będą uprawnieni do wszelkich ulg osobistych, z których korzystają rezydenci. Należy jednak pamiętać, że inne państwa przyjęły na ogół wyższy niż Polska limit przychodu uzyskanego w państwie zatrudnienia w wysokości 90 proc.

[srodtytul]Co dostrzegł ustawodawca[/srodtytul]

Polski ustawodawca dostrzegł także możliwość wystąpienia nierównego traktowania nierezydentów uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście, np. z umów-zleceń i umów o dzieło opodatkowanych podatkiem u źródła, gdy stawka ze skali podatkowej stosowana dla polskich rezydentów byłaby dla nich korzystniejsza. Obecnie mogą oni złożyć zeznanie roczne i opodatkować uzyskane przychody według skali. Niezależnie od tego, czy nierezydent wybierze opodatkowanie dochodów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT według skali czy podatkiem u źródła, polskie przepisy nie przewidują możliwości odliczenia przez niego kosztów uzyskania przychodów.

Może to pozostawać w sprzeczności z orzecznictwem ETS, wedle którego, gdy koszty dotyczą bezpośrednio działalności przynoszącej przychód podlegający opodatkowaniu, rezydenci i nierezydenci znajdują się w porównywalnej sytuacji i przepisy, które przyznają prawo odliczenia kosztów tylko tej pierwszej kategorii podatników, naruszają unijne prawo (C-234/01 Gerritse; C-346/04 Conijn). Na podstawie prawa Unii nierezydenci mają zatem szansę wygrać spór z polskim fiskusem, żądając uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w sytuacjach, gdy takie prawo przysługuje polskim rezydentom.

[srodtytul]Składki, dywidendy, nagrody[/srodtytul]

Dostosowanie polskiego prawa do unijnego miało także wpływ na sytuację polskich rezydentów – osób fizycznych, poprzez wyeliminowanie z porządku prawnego tych przepisów, które utrudniały im korzystanie z fundamentalnych swobód.

Naruszeniem swobód przepływu osób był brak możliwości odliczania składek na ubezpieczenie społeczne i składki zdrowotnej zapłaconych w innym państwie Unii, co w odniesieniu do tej ostatniej kwestii potwierdził ETS w niedawnym wyroku w sprawie[b] C-544/07 Rüffler[/b]. Kwestia niezgodności z prawem wspólnotowym zakazu odliczania składek na ubezpieczenie społeczne jest przedmiotem zawisłej przed ETS sprawy C-314/08 Filipiak, ale tutaj także należy się spodziewać korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia.

Nowelizacja ustawy o PIT usunęła te przeszkody, chociaż wątpliwości pozostają. Dotyczą one np. zakresu zwolnienia od PIT wypłat środków zgromadzonych na pracowniczym programie emerytalnym, który nie obejmuje odpowiedników tych programów w innych państwach Unii (art. 21 ust. 1 pkt 58 i 58a). Warto tu odnotować korzystny dla podatnika wyrok WSA w Warszawie [b](III SA/Wa 1961/07)[/b], zgodnie z którym powyższe zwolnienie obejmuje także wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym państwie Unii na podstawie właściwych przepisów tego państwa.

Jeżeli chodzi o polskich rezydentów uzyskujących dywidendy i odsetki z zagranicy, zmienione zostały przepisy utrudniające korzystanie ze swobody przepływu kapitału. Od 2005 r. przychody te są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19 proc. (poprzednio według skali).

Należy również wskazać na zrównanie podatkowego traktowania nagród i wygranych uzyskanych w Polsce oraz w innych państwach UE/EOG. Ich zróżnicowane traktowanie naruszało zasadę swobody świadczenia usług (C-42/02 Lindman).

Rozszerzono także zakres przedmiotowy tzw. ulgi reinwestycyjnej, gdyż ograniczenie jej tylko do terytorium Polski stanowiło naruszenie fundamentalnych swobód [b](C-104/06 Komisja v. Szwecja)[/b]. Należy jednak zauważyć, że poprzednie regulacje dotyczące tzw. ulgi meldunkowej oraz tzw. ulgi reinwestycyjnej, które wciąż podlegają zastosowaniu w razie zbycia nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2009 r., budzą wątpliwości co do ich zgodności z prawem Unii.

[srodtytul]Gdy chodzi o CIT[/srodtytul]

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dyskryminacyjne traktowanie zostało wyeliminowane w odniesieniu do spółek nierezydentów udzielających pożyczek polskim spółkom w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji oraz nierezydentów mających status organizacji równorzędnych polskim organizacjom pożytku publicznego w zakresie dokonywania darowizn na ich rzecz.