Do takich wniosków prowadzi analiza art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem (wprowadzonym ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku, który został przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód należy określać na dzień przekształcenia.
Skutki braku definicji
Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przez dochód z udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym również wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową niebędącą osobą prawną. Uzyskany przychód określany jest na dzień przekształcenia. Zgodnie z linią orzeczniczą wypracowaną przez sądy administracyjne niepodzielony zysk oznacza zysk niewypłacony wspólnikom tytułem dywidendy. Natomiast zyskiem podzielonym jest między innymi zysk, co do którego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o przeznaczeniu na kapitał zapasowy.
Organy podatkowe za niepodzielony zysk uważały natomiast zysk niewypłacony wspólnikom tytułem dywidendy oraz przekazany na kapitał rezerwowy czy zapasowy. Rozbieżność ta powstała w wyniku braku definicji „niepodzielonych zysków". Nie ma jej ani w ustawie o CIT, ani w kodeksie spółek handlowych.
Tak jak chciał fiskus
Mająca wejść w życie zmiana art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT spowoduje rozszerzenie zakresu opodatkowania zysków w analogiczny sposób, w jaki interpretują to zagadnienie organy podatkowe. Zmiana art. 10 ust. 1 pkt 8 miała na celu wyeliminowanie rozbieżności, jednak wprowadziła kolejne kwestie budzące wątpliwości.
Żeby lepiej zrozumieć zagadnienie, trzeba pamiętać o tym, że do wejścia w życie nowelizacji za zyski podzielone uważa się również zyski przekazane na kapitał zapasowy, co należy rozumieć w taki sposób, że gdyby zyski zostały przekazane na kapitał zapasowy, to w przypadku przekształcenia nie wystąpiłby przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.
Nie ma przepisów przejściowych...
Od 1 stycznia 2015 roku w wyniku nowelizacji ta zasada się zmieni. Ustawodawca nie przewidział jednak przepisów przejściowych dotyczących omawianego tematu. Mając na uwadze zasadę lex retro non agit, należy uznać, że rozwiązania wprowadzonego nowelizacją nie można stosować do zysków, które zostały przekazane na kapitał zapasowy przed rokiem 2015. Te zyski zostały bowiem podzielone. Przepis w nowym brzmieniu – odnoszący się do zysków przekazanych na inne kapitały spółek – może mieć zastosowanie do tej części kapitału zapasowego, która powstała z zysków spółki przekazanych na ten kapitał po 31 grudnia 2014 r.
Sprawdzona, pogłębiona i kompleksowa wiedza dla MŚP
... więc są wątpliwości
Jakie wątpliwości powoduje nowelizowany przepis? Przyjmijmy, że spółka kapitałowa działa od roku 2011. Co roku osiągała zysk, który był przekazywany na kapitał zapasowy. Mamy więc lata 2011, 2012, 2013, 2014 i rok 2015. Powstają teraz pytania:
1.
Czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w roku 2015 opodatkowujemy zyski przekazane na kapitał zapasowy za wszystkie lata, czyli zysk osiągnięty w 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 roku?
2.
Czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w roku 2015 opodatkowujemy zyski uzyskane tylko za 2015 rok, skoro opodatkowane mają być zyski przeniesione na kapitał zapasowy osiągnięte od 2015 roku?
3.
Czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w roku 2015 w związku ze sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2014 rok (które to sprawozdanie finansowe zostanie sporządzone w 2015 roku) należy opodatkować również zyski przeniesione na kapitał zapasowy osiągnięte w 2014 roku?
Przez brak przepisów przejściowych ustawodawca stawia podatników w trudnej sytuacji. Przepisy prawa podatkowego powinny być jednoznaczne, a właśnie tej jednoznaczności zabrakło przy nowelizacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.
Wprowadzone zmiany z pewnością ograniczyły możliwości optymalizacji podatkowej poprzez przekazanie zysków spółki przed jej przekształceniem na kapitał zapasowy. Wydaje się jednak, że nie dotyczy to zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed 1 stycznia 2015 r., a być może również tych, które zostały wypracowane przed 1 stycznia 2015 r.
—dr Adam Bartosiewicz jest doradcą podatkowym, wspólnikiem w EOL Kancelaria Doradztwa Podatkowego
—Klaudia Blitek jest konsultantką podatkową w tej kancelarii
