Prof. Bojańczyk o nowym prawie podatkowym: Horrendum w referendum

Prezydencki pomysł wprowadzenia do prawa podatkowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest ewidentnie wzorowany na obowiązującej od stuleci w prawie karnym procesowym zasadzie in dubio pro reo. Pytanie tylko, czy w tej formie jest on w ogóle konieczny w prawie podatkowym. I czy prezydent, formułując w taki, a nie inny sposób pytanie referendalne, nie zafunduje raczej wzmożonej i w wypaczony sposób rozumianej ochrony podatkowej tej grupie, która takiej ochrony akurat najmniej potrzebuje: najbogatszym i wielkiemu biznesowi?

Bo oskarżony jest słabszy

Zasada in dubio pro reo od wieków kojarzona jest z prawem karnym, i to nie tylko w polskim systemie prawnym. Jest ściśle sprzężona z zasadą domniemania niewinności. Ta z kolei ma swoje korzenie w rzymskim praesumptio boni viri (domniemaniu dobrego imienia obywatela). Praesumptio boni viri ma swój sens wyłącznie na gruncie prawa represyjnego (karnego, prawa wykroczeń czy prawa dyscyplinarnego), gdyż to właśnie na gruncie prawa represyjnego konieczna jest wzmożona ochrona dobrego imienia obywatela przed niesłusznym i faktycznie nieuzasadnionym oskarżeniem lub jeszcze gorzej – skazaniem. Zarówno to pierwsze, jak i to drugie wiąże się najczęściej z mniej lub bardziej trwałą utratą dobrej reputacji, w sferze prawnej być może dającej się naprawić na drodze uruchamiania środków ochrony prawnej, w sferze społecznej chyba niemożliwej do naprawienia. Raz rzucone oskarżenie ma tę przykrą konsekwencję, że przykleja się do osoby na zawsze, a ze świadomości społecznej raczej nie wypiorą go żadne środki odwoławcze. Uruchomienie represji karnej wymaga więc zawsze całkowitej pewności co do faktów mających stanowić podstawę pociągnięcia do odpowiedzialności karnej. Wątpliwości co do faktów należy rozstrzygać na korzyść oskarżonego czy obwinionego.

Drugą podawaną zazwyczaj dla in dubio pro reo racjonalizacją jest intencja ochrony słabszego podmiotu w obrocie karnoprawnym. Stąd konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść jednego podmiotu: oskarżonego (w domyśle: słabszego). W orzecznictwie sądów karnych i w literaturze znalazło sobie miejsce stanowisko (nie jest podzielane przez wszystkich przedstawicieli doktryny), że przepis art. 5 § 2 k.p.k. ma podwójne działanie. Oprócz sfery faktów powinien być także stosowany do wątpliwości prawnych, które również należy rozstrzygać na korzyść oskarżonego. I właśnie o potrzebę wprowadzenia tego typu regulacji zasady in dubio, odnoszącej się tylko do zagadnień prawnych, chciałby obywateli zapytać prezydent we wrześniowym referendum. Czy wprowadzanie takiej regulacji do prawa podatkowego w ogóle ma jakikolwiek sens? Sprawa jest bardzo wątpliwa.

Zacząć wypada od tego, że nikt nigdy nie zaliczał prawa podatkowego do prawa represyjnego. Niczyje dobre imię nie jest tu zagrożone działaniem organów państwa, nikomu nie grozi odpowiedzialność karna czy inny rodzaj odpowiedzialności represyjnej. Nie sposób przecież uznać podatków za represję godzącą w czyjąkolwiek reputację. Wprost przeciwnie, sumienne ich płacenie świadczy o bardzo wysokiej i bardzo dobrej reputacji obywatela i jeżeli może do czegokolwiek doprowadzić, to wyłącznie do umocnienia dobrego imienia obywatela, a nie do jego nadszarpnięcia. Nie ma więc żadnych powodów, by do zobowiązania podatkowego (a tak jak każde inne zobowiązanie, powstaje ono w związku i na tle określonych okoliczności faktycznych) stosować w sferze faktów znaną prawu karnemu procesowemu regułę in dubio pro reo czy też próbować tę regułę adaptować.

Tego jednak prezydent nie chce uczynić. W trzecim pytaniu referendum, do którego wszyscy Polacy będą mogli przystąpić na początku września tego roku i zadecydować o kształcie jednej z zasad podstawowych prawa podatkowego, prezydent proponuje wprowadzenie reguły in dubio pro reo w jej zmodyfikowanym, prawnym aspekcie. Sformułowanie takiego pytania referendalnego jest całkowicie zbędne w tej formie, w której zrobił to prezydent i zaakceptował Senat, wręcz ekstremalnie szkodliwe dla całego systemu podatkowego.

Prezydent powinien wiedzieć

Powiedzmy najpierw, dlaczego bezpośrednie pytanie obywateli (a zatem samego suwerena) o potrzebę wprowadzenia „zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika" jest bezprzedmiotowe. Przez stulecia doktryna i orzecznictwo wypracowały całe zestawy reguł interpretacyjnych prawa. Począwszy od starej, wypróbowanej i znakomicie sprawdzającej się w większości przypadków interpretacji prawa wykładni językowej, a skończywszy na wykładni systemowej, historycznej czy celowościowej. Są one powszechnie akceptowane w całym cywilizowanym świecie prawa stanowionego. I znane oraz stosowane przez każdego prawnika. Przeciętny obywatel może nic nie wiedzieć o ich istnieniu.

To jego sprawa. Ale przecież nie sędzia, nie wyspecjalizowany i wykwalifikowany urzędnik aparatu skarbowego. Także prezydent powinien o tym wiedzieć albo gdyby nie wiedział, mieć do swej dyspozycji odpowiedni zespół doradców-prawników, którzy by mu o tym powiedzieli. I rozważnie odradzili marnowanie pieniędzy podatników na kosztowną procedurę referendalną, której przedmiotem jest sprawa nienadająca się na referendum. Reguły wykładni nie są oczywiście w żaden sposób formalnie regulowane, należą do sfery powszechnie akceptowanego zwyczaju i praktyki prawniczej. Nie ma najmniejszej potrzeby ich kodyfikowania. Jest rzeczą całkowicie naturalną, że przy wykładaniu przepisów (w tym także prawa podatkowego) często powstają wątpliwości. To nieuchronne niebezpieczeństwo stosowania prawa. Jest ono z samej istoty wbudowane w każde dzieło legislacyjne, które jako twór człowieka jest zawsze niedoskonałe. Rozstrzyganie wątpliwości to chleb powszedni prawnika. Ale dzięki całemu instrumentarium wzorców interpretacyjnych zaakceptowanych przez jurysprudencję nie ma tu nigdy sytuacji bez wyjścia. Każdą wątpliwość związaną z interpretacją zawsze da się wyeliminować. Tak naprawdę chodzi tu tylko o kwestię adekwatności zastosowanych metod wykładni. Trudno o przypadek, gdy sensownie zastosowane metody wykładni nie pozwoliłyby na rozwiązanie rysujących się dylematów interpretacyjnych. W praktyce nie ma zatem ryzyka powstania niedającej się w żaden sposób usunąć wątpliwości co do prawa podatkowego.

To wszystko czyni zbędnym pytanie w referendum o potrzebę wprowadzenia tej „zasady ogólnej". Molierowski pan Jourdain zdziwił się, gdy się dowiedział, że od 40 lat mówi prozą. Rzeczywistość prześcignęła Moliera. Trzecie pytanie referendum przypomina pytanie pana Jourdain, czy nie zechciałby może mówić prozą. Pewnie odpowie, że tak. Co oczywiście w niczym nie zmienia faktu, że od dawna już prozą mówi i mówić będzie.

Jeżeli chodzi o pomysł wprowadzenia zasady rozstrzygania wątpliwości co do prawa na korzyść podatnika, to warto także obserwować tendencje panujące w innych dziedzinach prawa. W prawie karnym procesowym ustawodawca ostatnio zdecydował się zrezygnować z prawnego ujęcia zasady in dubio pro reo. Jest to tylko potwierdzenie poglądu, że stosowanie tej reguły do okoliczności o charakterze prawnym jest w praktyce pozbawione jakiegokolwiek sensu, bo wszelkie wątpliwości dają się zawsze usunąć na drodze od dawna stosowanych w jurysprudencji i sądownictwie zasad interpretacyjnych. W tym zasady wykładni celowościowej, która (w niektórych, interpretacyjnie trudnych sytuacjach) nakazuje rozstrzygać ewentualne wątpliwości na korzyść podatnika.

Podkreślam: których nie da się usunąć

Dobrze. Do tego momentu było stosunkowo nieszkodliwie. Wprowadzenie do prawa podatkowego przepisu, który nakazuje rozstrzygać wątpliwości prawne na korzyść podatnika (mniej więcej w takiej formie, jaką zna prawo karne procesowe), niczego by w praktyce podatkowej nie zmieniło. Potwierdziłoby wyłącznie to, że w niektórych sytuacjach, gdy zawiodą inne metody wykładni, należy istniejące wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika, odwołując się przede wszystkim do konstytucyjnego wymogu nakładania podatków w drodze ustawy. To zaś implikuje konieczność stanowienia regulacji podatkowych odpowiadających standardom najwyższej precyzji legislacyjnej, w tym jasności i precyzji przepisów nakładających obowiązki podatkowe.

Byłaby więc podatkowa in dubio pro reo tylko irytującym w gruncie rzeczy zaśmiecaniem pejzażu normatywnego polegającym na wyrażaniu w ustawie najoczywistszych oczywistości. Ale sprawa nie jest wcale, niestety, nieszkodliwa. Wręcz przeciwnie, kuriozalne wręcz sformułowanie przez prezydenta trzeciego pytania referendalnego musi wprawić w szok pierwszego z brzegu studenta II roku prawa, który ma już za sobą elementarny kurs procedury karnej. Nigdy nie budziło żadnych wątpliwości w procedurze karnej to, że reguła in dubio pro reo nie może mieć zastosowana do jakichkolwiek bądź wątpliwości. Cały jej sens bowiem polega na tym właśnie, że może i powinna zostać uruchomiona wyłącznie w odniesieniu do tych wątpliwości, których nie da się usunąć. Nie kwestionowano nigdy również tego, że nie jest in dubio pro reo sposobem na uproszczone i przyspieszone dokonywanie ustaleń faktycznych (czy prawnych). Niewiele by to miało wspólnego ze zdrowym rozsądkiem, a jeszcze mniej ze sprawiedliwością. Niezależnie więc od tego, czy in dubio stosować do faktów czy też do interpretacji prawa, wolno ją odnosić wyłącznie do wątpliwości, których mimo usilnych starań organu prowadzącego postępowanie czy innych uczestników postępowania nie dało się ostatecznie usunąć.

Prawo karne procesowe jest także tutaj dobrym wzorcem (art. 5 § 2 k.p.k.). Nie ma powodu, by inaczej tę kwestię miało regulować prawo podatkowe. Tymczasem za dwa miesiące w referendum odpowiemy na pytanie, czy jesteśmy za wprowadzeniem zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Można mieć w zasadzie pewność, że wynik głosowania co do tego akurat pytania będzie miażdżąco twierdzący (któż by bowiem nie chciał, żeby aparat podatkowy stosował się do tak korzystnej dla podatników zasady?). Jeżeli zostanie osiągnięta wymagana przez konstytucję frekwencja, wyniki referendum będą wiążące. A będzie to oznaczało, że ustawodawca zostanie zmuszony do wprowadzenia „zasady ogólnej" dokładnie w formule wyartykułowanej przez prezydenta w postanowieniu o zarządzeniu referendum.

Absurdalność zasady ogólnej w ujęciu pytania referendalnego zmusi zarówno organy administracji podatkowej, jak i sądy do rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, bez konieczności (i bez żadnego prawa!) zastanawiania się na tym, czy da się je usunąć. Jakakolwiek więc wątpliwość co do prawa podatkowego będzie obligowała organ podatkowy (lub sąd) do orzekania na korzyść podatnika. W dodatku zapomniano (bagatela) o takim szczególe jak określenie, o czyje wątpliwości tu chodzi. Skoro tak, to oznacza to, że mogą to być także wątpliwości samych uczestników postępowania podatkowego. Gdyby powstała wątpliwość co do tego, o czyją wątpliwość chodzi, to w myśl proponowanej zasady należałoby ją rozstrzygnąć na... korzyść podatnika i uznać, że to o jego wątpliwość chodzi.

O, słodkie wątpliwości

Jak Polska długa i szeroka – od Gdyni przez szklane biurowce Warszawy aż do Wrocławia – rady nadzorcze i zarządy wielkiego biznesu wstrzymały oddechy. Propozycja prezydenta brzmi tak nieprawdopodobnie absurdalnie, że aż trudno w nią uwierzyć. Ale jednak ten słodki finansowy absurd istnieje, spokojnie sobie stoi czarno na białym w referendalnym postanowieniu: każda wątpliwość ma być rozstrzygana na korzyść podatnika! A to wielki biznes przecież stosuje najbardziej wyrafinowane, przygotowane przez międzynarodowe kancelarie mechanizmy unikania ciężarów fiskalnych. Wykorzystuje wszelkie luki i niejasności w rzeczywiście bizantyjskim systemie fiskalnym. W konsultingowej nowomowie dyplomatycznie określa się tę praktykę „optymalizacją podatkową". Wątpliwości co do prawa podatkowego powstają właśnie przy owej skomplikowanej prawnie optymalizacji podatkowej. Czyż może być bardziej złoty i milszy prezent dla wielkich korporacji niż zadekretowanie rozstrzygania każdej (powtarzam: każdej!) wątpliwości podatkowej na ich korzyść? Tysiące roboczogodzin pracy lobbystów kosztujące korporacje miliony euro nie dałyby nigdy tak wspaniałego efektu jak wprowadzenie tej sprymitywizowanej reguły in dubio pro. A to wszystko w dodatku pod pozorem niezawisłego głosu suwerena, który jest za takim rozwiązaniem.

Oczywiście sam suweren zapewne w większości przypadków nie skorzysta z zaproponowanej przez prezydenta reguły. Cóż szarakowi płacącemu podatek dochodowy od osób fizycznych po podatkowym in dubio pro reo? Przed tłustymi konsultingowymi kotami obsługującymi największe korporacje rozciągają się za to wspaniałe widoki: to koniec użerania się z fiskusem, to koniec argumentowania i przekonywania sądów do swych racji. Teraz, by uzyskać korzystne dla mandanta rozstrzygnięcie sprawy, nie trzeba będzie się za bardzo napocić. Wystarczające będzie suche powołanie się na nową ekscepcję wątpliwości. Tak: w lodówkach zarządów w całej Polsce już dziś zaczyna się powoli chłodzić referendalny szampan. A w głowach prezesów wybrzmiewa cicho i błogo mantra: „Eldorado, eldorado, eldorado".

Jedną rzecz trzeba powiedzieć bardzo wyraźnie. Nie da się sformułowania pytania referendalnego potraktować w kategoriach mglistej i niewiążącej nikogo myśli. Nie po to przeprowadza się referendum, aby potem zignorować jego wyniki i pójść w całkowicie innym kierunku ustawodawczym niż ten, który poparł naród. A naród został na razie zapytany o bardzo precyzyjnie i wadliwie ujętą regułę rozstrzygania wątpliwości co do prawa w postaci, która w absurdalny wprost sposób nie wiąże stosowania zasady in dubio z wątpliwościami, których nie dało się usunąć. Sprawa ta została niewątpliwie głęboko przemyślana przez prezydenta. Zdecydował się zmodyfikować podatkową regułę in dubio pro reo w kierunku jej całkowitego i nieracjonalnego uwolnienia od nieusuwalnego charakteru wyłaniających się wątpliwości prawnych. I to o taką właśnie postać tej reguły zdecydował się zapytać suwerena. O tym, że była to całkowicie świadoma i przemyślana decyzja, świadczy m.in. to, że jeszcze w zgłoszonym przez prezydenta do laski marszałkowskiej projekcie nowelizacji ordynacji podatkowej była mowa, tak jak do niedawna w procedurze karnej, o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości interpretacyjnych, których nie dało się usunąć. Ta propozycja została zresztą początkowo w toku prac legislacyjnych w komisjach Sejmie usunięta, a potem przywrócona na skutek poprawki PSL (na posiedzeniu Sejmu 10 lipca). Niezależnie od dalszych losów tego projektu nie ma to jednak i tak najmniejszego znaczenia. Ostatecznie o wszystkim zadecyduje suweren w referendum, wypowiadając się o potrzebie wprowadzenia „uproszczonej" podatkowej zasady in dubio pro reo, co zniesie jakiekolwiek decyzje legislatywy.

Wydaje się, że teraz sprawy zaszły już niestety zbyt daleko. Machina referendalna została puszczona w ruch: prezydent sformułował podatkową zasadę in dubio w, łagodnie rzecz ujmując, specyficzny sposób, a Senat pytania prezydenta w całości zaakceptował. Niewiele się już z tym wszystkim da zrobić. W dodatku wynik referendum będzie wiązał także przyszły parlament (referendalne decyzje suwerena nie są objęte zasadą dyskontynuacji, tak jak prace parlamentarne). Zanosi się zatem na to, że będziemy się niedługo mieli czym pochwalić: najbardziej absurdalną zasadą prawa podatkowego współczesnej Europy, a może nawet całego świata.