Co decyduje o ciągłym charakterze sprzedaży

[b]Tak orzekł WSA w Krakowie 14 września 2010 r. (I SA/ Kr 997/10).[/b]

Spółka planowała zawrzeć ze swoim kontrahentem dwie umowy, których przedmiotem miała być dostawa estrów. Każda z umów miała obejmować pierwsze dziewięć miesięcy roku kalendarzowego. W ramach umów spółka miała zobowiązać się do dostarczenia określonej ilości towarów.

Dostawy miały być wykonywane w każdym z miesięcy obowiązywania umowy, ale ilość towarów i termin ich dostarczenia miały być każdorazowo określone przez kontrahenta. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów spółka pytała, czy sprzedaż towarów, odbywająca się w miesięcznych okresach rozliczeniowych na wskazanych warunkach, spełniać będzie kryterium sprzedaży o charakterze ciągłym, przez co spółka będzie mogła dokumentować ją jedną fakturą VAT obejmującą dostawy towarów zrealizowane w danym miesiącu (zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r., regulującymi zasady fakturowania).

Organ podatkowy uznał, że sprzedaż prowadzona na tych warunkach nie jest sprzedażą o charakterze ciągłym. Jego zdaniem za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać wyłącznie sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy.

Ponadto w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności. WSA podzielił to stanowisko, wskazując przy tym, że sprzedaż o charakterze ciągłym powinna być rozumiana jako zobowiązanie ciągłe w rozumieniu prawa cywilnego.

Zdaniem sądu najbardziej charakterystyczną cechą świadczenia ciągłego jest to, że można w nim określić jedynie moment rozpoczęcia, niemożliwe jest natomiast wskazanie chwili zakończenia świadczenia.

[i]Natalia Duszkiewicz Zespół Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte[/i]

[ramka][b]Komentuje Krzysztof Rutkowski, starszy konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)[/b]

WSA w zasadzie zrównał pojęcie „sprzedaży o charakterze ciągłym” z funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego „świadczeniem ciągłym”. Moim zdaniem pogląd ten nie zasługuje na aprobatę.

Ani [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawa o VAT[/link], ani wydane do niej rozporządzenia nie zawierają definicji sprzedaży o charakterze ciągłym.

Tzw. rozporządzenie fakturowe wskazuje jedynie, że w przypadku takiej sprzedaży podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok sprzedaży, pod warunkiem podania daty jej wystawienia oraz że w takim wypadku fakturę wystawia się w ciągu siedmiu dni po zakończeniu tego miesiąca (taki jest też dzień powstania obowiązku podatkowego).

Słusznie zatem sąd stwierdził, że sama analiza powyższych aktów nie dostarcza odpowiedzi na pytanie, co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem sprzedaży o charakterze ciągłym. Z kilku jednak powodów ograniczenie tego pojęcia do cywilistycznego „świadczenia ciągłego” wydaje się chybione.

Po pierwsze, warto wskazać, że ze względu na specyfikę wspólnotowego systemu VAT do wykładni instytucji zharmonizowanego VAT opartego na instytucji krajowego prawa cywilnego należy podchodzić z dużą ostrożnością (wielokrotnie potwierdzał to Europejski Trybunał Sprawiedliwości, chociażby w wyroku C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE).

Po drugie, gdyby nawet odwoływać się do prawa cywilnego, w mojej opinii bardziej zasadne byłoby odniesienie pojęcia sprzedaży ciągłej do zobowiązania ciągłego, a nie świadczenia ciągłego. Przyjmuje się, że zobowiązanie ciągłe to stosunek prawny, w ramach którego wykonywane są zarówno świadczenia ciągłe (np. dostawa mediów), jak i świadczenia okresowe (np. zawarta na rok umowa o codzienną dostawę mleka).

Po trzecie, wykładnia przedstawiona przez sąd w praktyce zawęża „sprzedaż ciągłą” do świadczenia usług, wyłączając z niej wszelkie dostawy towarów. Wydaje się, że gdyby było to zamiarem prawodawcy, wyartykułowałby to wyraźnie (wszak sama ustawa o VAT jako „sprzedaż” określa zarówno dostawę towarów, jak i świadczenie usług).

Po czwarte wreszcie, za dopuszczalnością uznania również powtarzalnych dostaw towarów za „sprzedaż o charakterze ciągłym” przemawiają względy praktyczne. Często zdarza się, że relacje między kontrahentami są tak zaawansowane, że ewidencjonowanie każdej dostawy odrębną fakturą oznaczałoby dodatkowy poważny wysiłek administracyjny i finansowy (np. konieczność codziennego wystawienia kilkudziesięciu faktur i ich wysyłki).

Z tych powodów znaczna część organów podatkowych uznaje za sprzedaż ciągłą również dostawy towarów, jeżeli np. są powtarzalne, kilku- lub kilkunastokrotne w każdym miesiącu.