VAT od usług medycznych

Obawy dotyczące opodatkowania od początku 2011 r. 23-proc. stawką VAT usług medycznych oferowanych podatnikom niemającym statusu zakładów opieki zdrowotnej, czyli np. przez niektóre abonamentowe firmy medyczne, ale także przez pracodawców refakturujących takie usługi na swoich pracowników – są najzupełniej zrozumiałe. Jednak moim zdaniem interpretacja nowych przepisów pozwala na stwierdzenie, że usługi te nadal korzystają ze zwolnienia od podatku.

Istotnie, od początku roku zwolnienie, zawarte teraz w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zmieniło charakter z podmiotowego na podmiotowo-przedmiotowy. Oprócz bowiem specyficznego charakteru usługi (opieka medyczna, profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych) warunkiem zwolnienia jest również ich wykonywanie przez określony podmiot, mianowicie ZOZ.

Jednakże tak sformułowany przepis nie nakłada bezwzględnego wymogu, by podatnik zapewniający opiekę zdrowotną i zawierający z klientem umowę w tym zakresie był zakładem opieki zdrowotnej. Uważam, że zwolnienie będzie miało zastosowanie również wtedy, gdy usługa zaoferowana i zapewniana przez podatnika faktycznie (finalnie) będzie wykonywana, np. na zasadzie podzlecenia lub innej umowy, przez ZOZ (ale również przez wykwalifikowany personel, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy). Pojęcie wykonywania usługi przez ZOZ obejmuje bowiem również tego rodzaju sytuację. Także bowiem w tym wypadku usługa jest wykonywana przez ZOZ, przy czym z natury rzeczy (pacjentami mogą być tylko osoby fizyczne) jej faktycznym beneficjentem jest pacjent, czyli klient końcowy, a nie zlecający wykonanie podmiot (podatnik).

A zatem w tym wypadku pojęcie wykonywania można, a nawet – biorąc pod uwagę potrzeby wykładni, o której niżej – należy odróżniać od szerszego pojęcia świadczenia. To ostatnie odnosi się do zapewnienia realizacji określonej usługi bez obowiązku wykonania osobistego czy bezpośredniego, tzn. daje prawo do podzlecania. Wobec tego fakt, że podatnik niebędący ZOZ uczestniczy w realizacji usługi, tzn. będąc w sensie cywilnoprawnym świadczącym dłużnikiem, zapewnia wykonanie umówionej usługi, nie zmienia tego, że usługa jest wykonywana (w sensie faktycznym) przez zatrudniony do tego (przez podatnika) wyspecjalizowany podmiot (ZOZ).

Ideą tego zwolnienia było bowiem nie tyle zwolnienie określonych podmiotów, gdy świadczą usługi medyczne – to byłoby zwolnienie zbyt wąskie – ile usług o określonych parametrach, zgodnych z wymogami prawa medycznego, sztuki lekarskiej i przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zapewniających ochronę zdrowia i życia pacjentów. Jeżeli wartości te są chronione w sposób odpowiedni przez wykonywanie wszystkich czynności medycznych w ZOZ lub przez wykwalifikowany personel, to fakt rozliczenia finansowego usługi przez podmiot niemający statusu ZOZ nie powinien mieć znaczenia dla stosowania zwolnienia.

Wsparcie i ukierunkowanie dla takiego podejścia znajdujemy w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa Solleveld), w którym Trybunał wskazał, że celem przepisu wprowadzającego zwolnienie od podatku usług medycznych było zapewnienie, aby zwolnienie to było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku; zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W tym samym wyroku wskazano również drugą, nie mniej istotną, przesłankę interpretowania przepisów: „(…) odnośnie do zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólnotowy system podatku VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału sprzeciwia się ona temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT”.

Z tych i pozostałych tez powołanego wyroku wynika, że państwo członkowskie ma uprawnienie, aby wskazać w prawie krajowym katalog podmiotów, których usługi medyczne są zwolnione od podatku. Jednakże określenie tego katalogu ma jedynie taką funkcję, aby służyło wyłącznie zapewnieniu realizacji wyżej wskazanych celów (ogólnie: prawidłowe i bezpieczne wykonywanie świadczeń, z poszanowaniem reguł sztuki medycznej i przez przygotowany do tego personel). Wyłączenie tych usług z katalogu usług zwolnionych byłoby więc nieprawidłowe i niezgodne z zasadą neutralności opodatkowania zawsze wtedy, gdyby wyłączyło ze zwolnienia świadczenia, w których cele te są realizowane w dokładnie taki sam sposób.

Skoro więc usługi oferowane przez ZOZ oraz przez firmy niebędące ZOZ, ale wykonywane faktycznie przez ZOZ (albo lekarzy lub inny uprawniony personel), są od strony przedmiotowej dokładnie takimi samymi usługami, świadczonymi z uwzględnieniem tych samych wymogów prawnych dotyczących procedur medycznych i kwalifikacji personelu (zatem chronią dobro pacjentów w dokładnie takim samym stopniu, a czasem i wyższym), to nie ma powodu, aby art. 43 ust. 1 pkt 18 interpretować w ten sposób, że zwalnia od podatku tylko takie usługi, w których ZOZ jest podatnikiem świadczącym usługę.

Wykładnia prowspólnotowa tego przepisu, mieszcząca się w granicach jego literalnej wykładni, nakazuje więc zwolnienie także usług oferowanych przez podmioty niebędące ZOZ, dla których finalne wykonanie należy do ZOZ albo wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 uprawnionych przedstawicieli zawodów medycznych i psychologów. W przeciwnym razie należałoby uznać, że art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest sprzeczny z art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT (2006/112/WE) w kontekście zasady neutralności podatkowej.

Autor jest partnerem w Dźwigała, Ratajczak & Wspólnicy Kancelaria Prawna i Podatkowa sp. j.