Zmiany zasad rozliczeń spółki komandytowej to zły pomysł

Wśród sztandarowych zmian zaproponowanych przez ministra finansów znajduje się jedna, która wzbudza szczególnie dużo kontrowersji: to zmiana zakładająca rozszerzenie katalogu podatników CIT o spółkę komandytową.  Analiza przedstawiona poniżej wskazuje, że uczynienie spółki komandytowej podatnikiem CIT to zły, nieprzemyślany pomysł, który na etapie prac parlamentarnych zasługuje na odrzucenie.

Geneza popularności

Spółka komandytowa na szerszą skalę zaistniała w polskim systemie prawnym  zaledwie kilkanaście lat temu wraz z wprowadzeniem kodeksu spółek handlowych.  Po początkowym okresie „oswajania" się biznesu z nową regulacją, skala jej wykorzystania zaczęła szybko rosnąć: o ile w 2001 roku zaledwie około 150 podmiotów korzystało z tej formy prawnej, to w 2012 roku na rynku funkcjonowało ponad 10 tysięcy spółek komandytowych.

Wyjaśnienie tak szybkiego wzrostu popularności sp.k. nie jest trudne.  Spółka komandytowa łączy w sobie dwie charakterystyki istotne z perspektywy przedsiębiorcy.  Po pierwsze, pozwala na ograniczenie odpowiedzialności części wspólników do wysokości określonej w umowie spółki sumy komandytowej.  Z perspektywy odpowiedzialności czyni to dla nich spółkę komandytową wehikułem zbliżonym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli podmiotem, w którym ryzyko wspólnika jest ograniczone – biznesowo rzecz ujmując – do wniesionego przez wspólnika wkładu.  Stosowane w praktyce podejście, zakładające, że jedynym komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa oznacza, że spółka komandytowa może de facto „oferować" na płaszczyźnie odpowiedzialności praktycznie to samo, co najpopularniejsza w Polsce forma działalności gospodarczej – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

I tu przechodzimy do drugiej kluczowej dla biznesu cechy spółki komandytowej: jednokrotnego opodatkowania zysków generowanych przez działalność gospodarczą prowadzoną w tej formie.  Z perspektywy działalności prowadzonej przez firmy zagraniczne to cecha wtórna.  Dlaczego? Bo dokładnie ten sam efekt daje międzynarodowemu koncernowi prowadzącemu działalność w Polsce spółka kapitałowa.  Począwszy od przystąpienia Polski do UE, dywidendy wypłacane do zagranicznej spółki matki korzystają w większości przypadków ze zwolnienia na mocy regulacji stosownej dyrektywy.  Dla polskiego przedsiębiorcy, który prowadzi działalność w Polsce, możliwość jednokrotnego opodatkowania zysków (czyli stosowania w praktyce 19-proc. stawki podatku), to decydujący argument dla wyboru spółki komandytowej.  Działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza bowiem dla osoby fizycznej opodatkowanie na poziomie 34,5 proc. (19 proc. na poziomie spółki, kolejne 19 proc. zysku po opodatkowaniu w momencie dystrybucji zysków do wspólnika).

Kim są zainteresowani

W tym momencie należy zadać sobie pytanie: kto w największym stopniu korzysta z tej formy prowadzenia działalności? Ze względu na brak szczegółowych badań dotyczących sp.k. odpowiedź na to pytanie może nastręczać pewne trudności.  Wydaje się ona jednak kluczowa dla zrozumienia roli, jaką spółka komandytowa odgrywa – i może odgrywać – dla rozwoju polskiej gospodarki. Bazując na praktyce życia gospodarczego można zdaniem autorów wskazać dwie podstawowe grupy „beneficjentów" istniejących regulacji.

W pierwszej kolejności należą do nich polscy przedsiębiorcy.  I nie chodzi tu bynajmniej o osoby przypadkowe, ale o takie, które na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat odniosły sukces, istotnie zwiększając skalę prowadzonej działalności.  Osoby bardziej niż przeciętnie świadome, które rozumieją konieczność ograniczenia odpowiedzialności i jednocześnie chcą płacić w Polsce podatki i płacą je – według stawki 19 proc., niekoniecznie mając czas i ochotę na korzystanie z bardziej zaawansowanych technik planowania podatkowego.

Drugą grupę – zdaniem autora – stanowi biznes (tak polski, jak i zagraniczny), który prowadząc w Polsce biznes o większej skali zyskuje dzięki sp.k. możliwość konsolidacji podatkowej (czyli – prostszym językiem – łączenia strat i zysków osiąganych przez różne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej).  Możliwości takiej nie daje w praktyce przewidziana w przepisach CIT konstrukcja podatkowej grupy kapitałowej, która wskutek wprowadzenia licznych wyśrubowanych wymagań okazała się – trzeba to jasno powiedzieć – spektakularną klapą.  Bo chyba tak należy nazwać sytuację, w której kilkanaście lat po wprowadzeniu jej w życie liczba funkcjonujących w Polsce PGK sięgnęła... 22.

Stanowisko ministra finansów

W oficjalnym uzasadnieniu projektu zmian minister finansów wskazał, że za opodatkowaniem spółki komandytowej CIT przemawia konieczność realizacji zasady równości wobec prawa podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji, bo choć korzystne orzecznictwo NSA dotyczyło co prawda tylko akcjonariuszy S.K.A., „to jednak sytuacja prawna komandytariuszy sp.k. na gruncie prawa handlowego i podatkowego jest zbliżona do tej, jaką posiadają akcjonariusze w S.K.A. w odniesieniu do zakresu odpowiedzialności i prowadzenia spraw przez wspólników tych spółek". Minister powołuje się również na wymóg spójności systemu podatkowego.

Minister finansów wykazuje się nadgorliwością, eliminując rozsądną i uzasadnioną ekonomicznie konstrukcję

Wydaje się, że o ile kwestia opodatkowania S.K.A. została przez resort przeanalizowana i – mimo kontrowersji co do niektórych szczegółowych regulacji – nieźle przygotowana, to spółkom komandytowym nie poświęcono już głębszego namysłu. Minister nie wyjaśnia przede wszystkim, dlaczego spójności systemu podatkowego służy opodatkowanie klasycznej spółki osobowej CIT, podczas gdy wcześniej wskazuje, że w Polsce obowiązuje „klasyczny" właśnie model podatkowy, w którym spółki kapitałowe są podatnikami, a osobowe oraz cywilna są podatkowo transparentne – powołując się przy tym nawet na prace OECD opisujące ten model. Hybrydowy, osobowo-kapitałowy charakter prawny S.K.A. (jest to spółka osobowa, ale do większości kwestii nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej) przysparza rzeczywiście wątpliwości interpretacyjnych w prawie podatkowym i potraktowanie tej spółki jako podatnika CIT mieści się w granicach akceptowalnych rozwiązań.

Tymczasem sp.k. konstrukcyjnie jest niewątpliwie spółką osobową, jej uregulowanie na gruncie prawa handlowego jest przecież oparte na przepisach dotyczących spółki jawnej. Dlatego potraktowanie jej dla celów podatkowych tak, jak sp. z o.o. czy S.A. jest nieuzasadnione i przyczynia się raczej do braku spójności systemu podatkowego. Warto również zauważyć, że o ile S.K.A. w wielu jurysdykcjach jest podatnikiem CIT, to takie rozwiązanie w odniesieniu do sp.k. jest rzadkością (np. odpowiedniki sp.k. w Niemczech, Austrii, Szwajcarii czy Wielkiej Brytanii są podmiotami transparentnymi podatkowo).