Jakubowski: Uznanie wydatku za koszt podatkowy

Wymiar zobowiązania w podatku dochodowym opiera się na relacji przychodów do kosztów. Powstanie przychodu zasadniczo wiąże się z ponoszeniem kosztów. Zależność i stosunek kosztów do przychodów wynika z rodzaju i charakteru przedmiotu obrotu gospodarczego. Rzeczą naturalną jest, że zobowiązany do świadczenia podatkowego dąży do optymalizacji jego wysokości, czemu w dużej mierze służą koszty.

Koszt podatkowy to z reguły wydatek pieniężny, który jest kosztem wtedy, gdy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów i nie jest wymieniony w kategorii wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Samo poniesienie wydatku nie zawsze skutkuje powstaniem kosztu podatkowego. Dotyczy to odpisów amortyzacyjnych, które stają się kosztem pod warunkiem prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych. Obowiązek prowadzenia ewidencji ma charakter kategoryczny i niespełnienie tego warunku powoduje utratę prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów. Nie ma przy tym znaczenia, że wydatek na zakup składnika majątku został poniesiony, a odpisy amortyzacyjne naliczane są zgodnie z zasadami amortyzacji.

Rzeczą niezwykle ważną jest też prawidłowe udokumentowanie kosztu zarówno pod względem formalnym, jak i rzeczywistym. Rzetelność (wiarygodność) dowodów księgowych ma kapitalne znaczenie dla oceny prawidłowości i poprawności prowadzonych ksiąg podatkowych, bowiem tylko rzetelnym, czyli prowadzonym zgodnie ze stanem rzeczywistym księgom przyznaje się szczególną moc dowodową. Dowody nierzetelne (nieprawdziwe) pod względem przedmiotowym i podmiotowym pozbawiają podatnika prawa do kosztu.

Udowadnia podatnik

Należy pamiętać, że ustawy podatkowe swym zakresem obejmują te zdarzenia gospodarcze, które pozostają przejrzyste pod względem treści dokonanych czynności i tylko takie wywołują określone skutki na gruncie tych ustaw. W związku z tym wszelkie czynności podmiotów na każdym etapie obrotu gospodarczego muszą być rzeczywiste i sprawdzalne.

Dowody muszą być sprawdzalne i możliwe do zweryfikowania przez organy podatkowe

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie NSA, a ostatni wyrok z 8 maja 2013 r. II FSK 1834/11 niewątpliwie potwierdza przyjętą linię. Warto więc zaprezentować kluczowe tezy tego wyroku.

W orzeczeniu NSA podkreśla się, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Zdaniem sądu „ sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach dokumentach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych". NSA podkreśla, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia też, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Decydujące znaczenie ma jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Zdaniem sądu dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. NSA nie dopuszcza też możliwości dowodzenia poniesienia kosztu w określonej wysokości, poprzez ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. „Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań".

Sprawna weryfikacja

W orzeczeniu zwraca się też uwagę na funkcję, jaką powinny spełniać dowody w postępowaniu podatkowym. Muszą one być sprawdzalne i możliwe do zweryfikowania przez organy podatkowe w każdej chwili. Dowody te powinny wskazywać na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia przedmiotu tych wydatków.

Ponadto, zdaniem sądu, nierzetelne dowody nie upoważniają również organów podatkowych do oszacowania poniesionych przez podatnika kosztów, gdyż zarówno z przepisów ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. „To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki".