Opodatkowanie umorzenia darowanych akcji i udziałów

Kiedy zastanawiano się, czy w uchwalonej przez Sejm nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych znajdą się zapisy dotyczące opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych i komandytowych, tą samą ustawą (niejako w cieniu rewolucji) dokonano równie nieoczekiwanej, co niekorzystnej dla podatników zmiany w opodatkowaniu dochodów z umorzenia darowanych albo odziedziczonych akcji i udziałów. Nowe brzmienie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało uchwalone w formie „technicznej" poprawki do nowelizacji, na krótko przed jej wejściem w życie, bez jakichkolwiek przepisów przejściowych.

Podatnik miał ?za dobrze

Dotychczasowa regulacja była korzystna dla podatników, którzy otrzymali akcje (udziały) w drodze spadku albo darowizny, ponieważ – w razie ich umorzenia (przymusowego albo tzw. automatycznego) – mieli prawo do „urealnienia" dla celów rozliczeń podatkowych wartości otrzymanych akcji (udziałów) do ich wartości rynkowej (według stanu na dzień spadku albo darowizny) i odliczenia jej od przychodów uzyskanych z umorzenia. Korzyści płynące z tej regulacji można zilustrować następującym przykładem:

W 2005 Inwestor X zainwestował w udziały spółki z o.o. 100 zł. Z upływem czasu rynkowa wartość jego inwestycji wzrosła ze 100 złotych do 1000 złotych. Inwestor X zmarł w 2013 r. i w związku z jego śmiercią doszło do przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów w spółce za wynagrodzeniem w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów. Spadkobierca Inwestora X nie zapłacił jednak podatku dochodowego z tytułu otrzymania spłaty umorzeniowej, ponieważ kwota spłaty nie przekroczyła rynkowej wartości odziedziczonych udziałów.

Zaglądając do kieszeni

Gdyby jednak Inwestor X dożył do Nowego Roku i umarł w 2014 r., to spadkobierca inwestora mógłby wyłączyć z podstawy opodatkowania tylko kwotę wydatków poniesionych przez inwestora na nabycie udziałów i w konsekwencji zapłaciłby 19 proc. podatku od 900 złotych, tj. od nadwyżki kwoty spłaty umorzeniowej od wydatków poniesionych przez Inwestora X na nabycie udziałów objętych umorzeniem.

Ta niekorzystna dla podatników zmiana została wprowadzona do ustawy nie w ramach rządowego projektu nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych (druk 1725 z 17 września 2013 r., który nie przewidywał żadnych zmian w tym zakresie), lecz na skutek poprawki, którą stała podkomisja do spraw monitorowania systemu podatkowego przyjęła w toku prac nad poselskim projektem zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1611).

Co szczególnie warte podkreślenia, z uwagi na ironię sytuacji bezpośrednim uzasadnieniem projektu poselskiego było dokonanie korzystnych dla podatników zmian w ustawie podatkowej przez wyraźne potwierdzenie prawa spadkobierców, uzyskujących dochody ze zbycia papierów wartościowych, do pomniejszenia przychodów o wydatki poniesione na nabycie tych papierów przez spadkodawców. Pomimo że zakres art. 24 ust. 5d ustawy nie obejmuje sytuacji, którą miał uregulować poselski projekt ustawy (przymusowe albo automatyczne umorzenie akcji albo udziałów nie prowadzi do ich zbycia), a dotychczasowa regulacja była korzystna dla podatników i nie była przedmiotem sporów, to w wyniku poprawki zgłoszonej w trakcie prac podkomisji ?26 września 2013 r. zastąpiono ją zdecydowanie mniej korzystnym rozwiązaniem.

Niedopuszczalna forma

Dodatkowe kontrowersje budzi fakt, że poprawka zmieniająca sposób opodatkowania dochodu z umarzanych przymusowo lub automatycznie akcji (udziałów), otrzymanych w drodze spadku lub darowizny, wprowadzona została w podkomisji jako „poprawka redakcyjna", bez podania jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia. Nasuwa to uzasadnioną wątpliwość, czy zmiana, niosąca poważne (negatywne) konsekwencje dla podatników, mogła zostać włączona do nowelizacji w ten sposób i w tej formie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dopuszczalny zakres poprawek do projektu ustaw nie powinien wychodzić poza zakres przedmiotowy projektu. Skoro opodatkowanie umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów (akcji) nie wchodziło w zakres poselskiego projektu ustawy, to czy wprowadzenie tej poprawki nie stworzyło de facto nowego projektu ustawy, który powinien zostać rozpatrzony przez Sejm w trzech czytaniach, w sposób pozwalający zainteresowanym (w szczególności podatnikom) zapoznanie się z projektem przed jego uchwaleniem i zgłoszenie swoich uwag?

Zasadnicze wątpliwości budzi również zgodność nowego art. 24 ust. 5d ustawy z konstytucyjną zasadą państwa prawnego i wynikającą z niej zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku. W sytuacji gdy procedury umorzeniowe trwają zazwyczaj kilka miesięcy, należy zakładać, że istnieje grupa podatników (spadkobierców i obdarowanych), w przypadku których tryb umorzenia akcji (udziałów) już się rozpoczął, lecz do umorzenia dojdzie dopiero w 2014 r. Nowelizacja narazi tych podatników na zapłacenie wyższego podatku. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wskazuje, że przy zwiększeniu obciążeń podatkowych należy zapewnić podmiotom, których to dotyczy, odpowiedni czas do racjonalnego ułożenia swoich spraw.

Piotr Leonarski jest prawnikiem w kancelarii Greenberg Traurig

Marek Kozaczuk jest partnerem w kancelarii Greenberg Traurig

Publicystyka Podatki PIT Przychody

Pozostało 89% artykułu